内部审计的未来：边缘化还是回归？ 内部审计应当做什么，似乎应当有一个基本的规范，这就是内部审计协会制定内部审计行业规范的原因。不能否认，任何试图得到充分发展的职业，都具有行业组织的规范化引导。然而，内部审计的个性化十足。它依附于特定单位，它具有独特的生存空间和发展轨迹，它与渐进变化的环境已经融合，它的改变困难重重。因此，所谓依据行业的主流做法统一全部单位内部审计的想法是幼稚的。欧洲大陆国家，主要是实施成文法的法国、德国、意大利和西班牙等等国家在公众公司中没有设置英美式的审计委员会，一样地可以使公司得到治理：在中国，内部审计机构的体制存在很大分歧，但是，没有多少证据能够表明某种体制比其他的体制能够优越多少。对某种内部审计制度优越性的判断，可能带有利益倾向，在习惯上并不接受第三方中立机构提供评估意见的公司内部审计制度设计中，几乎在所选择制度的背后都能够找出一些利益的影子。 内部审计职业的发展是必要的，这由于环境使然。不过，如果一个职业的发展距离该职业产生之时的初衷渐行渐远时，不能不对这个职业的未来发展产生担忧。在内部审计职业发展中，以下问题是令人困惑的： （一）对财务审计的遗弃 历史上，内部审计的发展基于不断的自我否定，这并不存在什么问题。但是，如果连同其本质属性都予以否定，就难免不可思议。考察一下当今世界商业巨头的内部审计制度，不难看出，它们对财务审计基本上予以扬弃。据不完全考察，在西方世界里，列入“世界500强”公司的内部审计机构的职责中，几乎发现不了财务审计的踪影。美国式的内部审计，是这种内部审计模式的典型代表。在其“一元治理”的公司治理结构中，由于没有监事会，监督权力主要集中在董事会的自我约束机制上，而外部董事制度正体现了这种要求。隶属于董事会的、由外部董事组成的审计委员会，本身就是一个边缘化的内部审计组织。因为，认定它是内部机构，而它却由外部人士组成：认定它是外部组织，而它却是公司的董事会下设的机构。这种模糊性解决了美国公司的低成本、高效率监督问题，但是，却令真正的内部审计十分为难。隶属于管理层的内部审计部门，在审计委员会将财务审计外包的情况下，也只能寻求其他的发展机会，这时，内部审计在寻求生存的迷茫中感到困惑：谁来实施公司内部的财务监督？是不是外部审计机构对公司财务的监督具有排他性？ （二）对身份自我认知的缺陷 主要表现是，内部审计人员对自己是什么身份不明确：经济警察？效率专家？管理咨询师？风险评估师？经营者助理？几乎没有人能够说清楚。既然内部审计的财务审计鉴证职能不存在，那么，普通的财务审计功能——基于作为企业自我保障的财务审计功能，也就没有实质性意义了吗？这是一个不好回答的问题。当内部审计“外包化”越来越突出的时候，内部审计已经成为外部审计（特指民间审计）的探路者，它承担了很多成本，但是却失去了原来已经获得的许多。在内部审计介入财务审计业务后，一旦公司成为上市公司，或者由于国有企业的特殊监管要求，外部强制审计有了法律保障，这时，民间审计就会后来者居上，由于其鉴证功能在独立性方面的优势，造成了挤压内部审计出局的后果。后续的问题是，当内部审计机构退出财务审计领域而在管理审计方面渐成优势时，民间审计也开始从事管理审计工作。民间审计成为内部审计的天然对手，并且不断挑战后者时，无论是在“确认”服务还是“咨询”服务方面，内部审计都存在劣势，这时，内部审计“到底应当做什么”，就必然产生了一种进退维谷的困惑。 （三）人员准入的失控化 对一些高风险、可能对他人造成伤害的行业，许多国家都专门做出了法律或者行政性的要求，设定了专业人员准入的资格限制。行业准入既是国家对特定行业的强制标准，同时也是行业自我保护的一种工具，它是保持一定水平的职业服务所必需的。然而，内部审计的立法存在困难，在许多国家，一般是将它框定在“私法”的领域，而无法由国家提出法律性的强制要求。据调查，世界上仅有以色列一个国家颁布了《内部审计法》。内部审计没有专门立法是一种普遍情况。在这种状况下，对内部审计人员资格的要求被民间化，甚至是企业化或者人治化。一旦没有强制性的行业准人，内部审计人员的素质就没有办法得到控制，从而专业技能和专业服务质量无法保证，严重影响了这个行业的发展。看看ⅡA在全世界目前仅仅有6万多名会员的组织规模，就能够想到这种专业资格被国际社会所认可的程度并不是很高。显然，行业准入资格的管制是重要的，但是，如果外部环境并没有对这个资格做出普遍认可和强制要求，获得这种资格的意义就下降了。另外，不能不看到，那种基于实用主义指导的“万金油”式的职业，可能因为专业性比较弱、职业适应性差，而不被社会广泛关注和追求，进而失去了其应有的吸引力。 总之，内部审计业务、内部审计人员身份和任职资格都正在走向边缘化，内部审计要走出发展的困境，就必须摆脱“边缘化”。 内部审计的回归：在内部控制中寻找自身价值 内部审计应当解决好下述问题，走出困惑： （一）财务审计的回归与升华 内部审计机构应当对财务审计重新定位，并赋予适当的权限。著名审计专家劳伦斯·B.索耶曾经警告：“许多审计部门已涉足于组织中的非财务活动领域：还有许多审计部门正在与企业财务部门无关的领域里进行更为高级的、注重管理的审计，但是，在热衷于这些审计所产生的有利影响时，决不能走得太远，决不能忽视基本的财务记录和经济业务的审计。”然而，时至今日，我们似乎看到了内部审计在一步步“走得太远”，甚至丧失了本真。在《萨班斯一奥克斯利法案》颁布以前，曾经爆出重大财务丑闻的世界通信公司的内部审计人员，一直在抱怨公司未给审计人员授予审查财务数据的权力：而在《萨班斯一奥克斯利法案》实施以后，同样爆出重大财务丑闻的南方保健公司，内部审计人员也在抱怨公司没有授予内部审计人员进行财务数据审计的权力。从“安然事件”后美国证券监管制度的变化看，纽约证券交易所要求上市公司设立内部审计机构的情况，再一次证明了内部审计在保证财务信息可靠性方面的重要性。实践证明，“公司治理和内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门”，遗憾的是，现实中人们并不重视这一事实。内部审计机构对财务报告的审计，是企业内部控制的一个老问题。ⅡA前执行副主席理查德·钱伯斯和理事会主席鲍伯·麦克唐纳分别在2003年和2004年谈到国际内部审计发展趋势时，都提到“一是重新介入内部控制，二是推动更有效的公司治理，三是对内部审计师的期望在改变”。在前面两项中，都应当涉及到内部审计机构参与财务审计的问题。在《萨班斯一奥克斯利法案》颁布以后，按照404条款的要求，企业应当健全内部控制制度，并且应当健全内部审计制度以强化内部控制。至此，内部审计机构实现财务审计功能又有了广阔的空间。
