审计方案的重要性不言而喻。然而，在日常审计实践中经常发现，在实施许多审计项目尤其是小型审计项目过程中，最终实施的审计程序、审计时间甚至是审计范围均与实施之前最初制定的审计方案大相径庭。原因在于不重视审计方案的制定，对此必要程序大都走过场：甚至有的在项目收尾时，或整理归档时再事后补做审计方案的，也是为了应付归档。这一现象恰恰说明有的审计人员尚未理解审计方案的制定是一个动态的过程，对于何时制定，还有调整审计方案等都未能整体把握。 一、审计方案制定的三个阶段 笔者认为，审计方案从开始制定之初直到完成必要的审计程序、形成审计意见，始终具有“试探性”的特点，为了应对在审计中发现的新情况，审计方案也应随时作出调整。因此，审计方案的制定始于收到审计项目立项表，后续甚至可延续至出具报告前。其过程主要分为三个阶段：初步制定阶段、完善细化阶段、实施调整阶段。 1.初步制定阶段。在审计立项后，审计人员即可着手审计方案的初步编制工作。由于这一阶段尚无法形成严格意义上的审计方案，因此把这一阶段的工作称为制定审计实施计划更确切一些。在这一阶段，审计人员甚至尚未完成对被审计单位的初步调查，仅仅通过立项文件了解了审计项目的大致背景，或者仅获取了被审计单位部分报表数据以及工商登记等基本情况。此时主要应考虑：一是基于有限的审计资源调配的要求，受成本限制，我们目前的审计资源无论是人力、财力还是时间都是有限的，为了合理调配有限的资源，提高审计效率，审计实施计划可以起到一种内部提醒与约束的作用：二是如果审计实施计划制定过晚，可能会导致审计工作不充分和审计程序在时间安排上不经济，或者是无法优化审计程序。当然，此时的计划将更多地套用基于以往经验所制定的格式化方案，仅是对审计资源占用的粗略预估。 2.完善细化阶段。这一过程一般是在对被审计单位作初步调查之后进行。此时，通过调阅资料、人员访谈、实地走访、比照分析等方法，审计人员已对被审计单位的经营目标、主要风险、经营环境、业务模式及内部控制等有了较直观的印象。在此基础上，审计人员可着手对先期制定的粗略计划进行完善和细化，对格式化的初步方案加以必要的裁剪，进而形成审计方案。概括而言，审计方案的内容就是四个“W”：Why—为什么，即要达到什么审计目的，获取什么审计证据：What—做什么，即采取什么审计程序以及如何实施审计程序：When—何时做，即实施审计程序的时间安排：Who—谁来做，即人员安排。 3.实施调整阶段。这一过程将贯穿于整个外勤工作阶段。根据笔者的经验，即使是经过细化的审计方案，仍有可能忽略掉某些重要事项，之后更可能发现有新的情况，这就需要审计人员在外勤工作阶段随着审计项目的进展，不断调整、更新审计方案，以适应各种新情况的出现。此外，在初步调查中的一个小问题，就是有可能在外勤工作阶段随着审计程序的不断进展，最终会引出大问题。此时，审计人员不应被既定的审计方案束缚了主动性，应充分运用自身的专业判断，适时调整审计方案以应对预期方案与现实情况的差异。 审计方案在审计项目推进过程中应该保持动态调整，确保每一项重大的程序变更均形成书面记录，客观上可对审计人员起到了提醒作用。通过对照审计方案，审计人员能清楚地了解什么工作已经做了，什么工作待完善，从而避免了因粗心而疏漏了审计程序，或者重要信息由于变更未形成记录而在报告阶段被忽视。 二、审计方案制定的实例解析 笔者所在的审计部门曾对一家大型快速消费品制造企业的待报废存货实施审计。在收到审计立项表时同时了解到，涉案存货数量共计27万余箱，账载价值近7 000万元，分布于全国23个城市的22个分销中心中；涉案存货已单独存放并经被审计单位清点造册。被审计单位为老牌知名大型国企，制度健全，业务成熟，但近几年投资方及管理层变动较频繁。 （一）审计方案的初步制定 根据上述情况，该案虽然涉及存货数量较多且分布较散，但由于均为待报废存货，不存在业务流动，与正常经营活动相对分离，且被审计单位具有一定的管理经验与控制基础，因此项目整体难度并不大。在此基础上，结合类似审计项目的既往经验及该项目所涉存货的数量、结构和分布状况，我们拟定了一个初步的审计实施计划。审计目的系证实所涉存货的真实存在，检查所涉存货的计价，检查所涉存货的实物保管状况：审计范围为涉案待报废存货。审计程序定为：（1）获取并审阅被审计单位存货管理的内控制度；（2）获取被审计单位盘点文档等书面证据；（3）实地观察存货管理状况，检查现场台账记录并作必要的分析比较，检查出入库单据并作跟踪测试；（4）抽样复盘，获取被审计单位存货计价文件并进行复核，汇总计算存货价值。组织人员力量上，安排10人分5组进行现场工作，其中2人具有注册会计师资质。项目共计安排20天，其中初步了解和查阅被审计单位文件及现场准备3天：各地外勤工作10～12天：汇总情况及沟通2天：补充程序及出具报告3天。 （二）完善细化审计方案
