揭示违法违规问题是国家审计的重要职责之一，包括发现线索和落实线索两个过程。发现线索，找到审计突破口，只是迈出了揭示问题的第一步，能否最终落实审计线索、扩大审计成果、收集到适当的审计证据，还有赖于正确的思维方式、合理的审计方法。本文就落实审计线索、深入查证的思维方法进行探讨。 假设法 假设法指审计人员发现疑点后，根据发现的线索，对可能存在问题的性质、类型、细节作出假设，然后收集证据证明假设、否定假设，或者调整假设再收集证据的审计调查方法。 在假设法下，审计调查过程就是围绕假设收集证据，证明假设或者推翻假设，或者修正假设并证明的过程。假设或者修正后的假设被证明，则问题得到确证；假设以及修正后的假设被推翻，则问题得到澄清，问题不存在。利用假设法进行审计最大的好处是目标明确、重点突出，审计人员对需要做什么、如何做可以提前计划，从而做到有的放矢、避免“碰运气”式的查证，提高审计工作的效率和效果。 下面用实例说明如何运用假设法。 某上市公司2002至2004年的净利润指标一直徘徊在亏损和盈利的边缘，其中2002年净利润为负数，2003年、2004年的净利润在100万元左右。同时，该上市公司2003年、2004年均有400万元的投资收益，扣除投资收益，该上市公司将出现连续亏损，面临退市处理。 审计发现，2003年、2004年的投资收益均来自一家从事电池贸易的公司，上市公司连续两年与该贸易公司签订了为期一年、投资金额2000万元的短期投资协议，协议约定的收益率为投资额的20%。一家从事电池贸易的企业能够给出20%的投资回报，远远超出了正常水平，不合常理。 根据这一异常现象，结合公司具有虚增利润的动机，审计人员大胆作出假设：上市公司通过虚增投资收益来虚增利润，其做法是通过转款2000万元给自身能够控制的电池贸易公司，制造投资的假象。但是2000万元对于一家经营状况不是太好的上市公司不是小数目，因而不可能长期放在电池贸易公司，必定会通过一定方式转回公司或者用于公司的其他业务。为了将投资收益计入当年的利润，上市公司必须在年末实现上述投资收益，而收到的投资收益资金一定来自上市公司自身。 根据这样的假设，审计人员确定了三个审计重点，一是电池贸易公司与上市公司的关系：二是电池贸易公司的经营状况：三是上市公司2000万元投资和400万元投资收益的流向和资金流动的时间节点。 对此，审计分别查阅了上市公司账目，外调了工商、税务、银行等单位。发现上市公司的财务总监和会计负责人分别是电池贸易公司的副董事长兼副总经理和财务总监，电池贸易公司的办公场所就在上市公司的办公区内。电池贸易公司2004年5月就没有进行经营，2003年、2004年的营业收入不足300万元，利润分别为－180万元和－105万元，未分配利润分别为－204万元和－349万元：上市公司对电池贸易公司的2000万元投资，是2003年以预付货款名义转到电池贸易公司，其后再调账作为对电池贸易公司的投资，并且该款并未在电池贸易公司停留，而是在付款的当天，电池贸易公司即将300万元转给上市公司的大股东、1700万元转给上市公司的子公司，全部款项实际上回到了上市公司及其关联企业。2003年12月，上市公司将400万元转给一家关联企业，当天这家关联企业将上述款项转给电池贸易公司，当天电池贸易公司又将400万元转回上市公司，作为上市公司取得投资收益的依据。2004年12月，上市公司再次采取相同手法，将2400万元通过两家关联企业转款给电池贸易公司后，当天即转回上市公司，作为收回投资和取得投资收益的依据。上市公司虚增利润的假设被查实。 要素法 在某些情况下，审计人员发现问题线索后，基本上能够对可能存在的问题类型、性质作出大致的判断。这时，审计人员可以进一步采取要素法来计划和安排审计工作。要素法指审计人员根据发现的线索，初步判断可能存在问题的性质和类型，对照问题定性的相关规定（法律、法规、制度等），了解构成某类问题需要的组成要件或者要素，再根据要件确定审计的重点，选取审计措施。 下面通过实例说明要素法在实践中的应用。 审计某资产管理公司时发现，该资产管理公司在处置位于外省的一处不动产时，处置定价前仅仅评估了地上建筑的价值，而对土地以长期未缴纳土地出让金、土地使用权国土部门将收回为由没有评估，造成资产定价时未计入土地的价值。 从审计发现的线索分析，这可能存在涉嫌“徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪”的问题。按照法律，“徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪”的要件包括：主体方面，该罪的主体为特殊主体，包括国有公司、企业或者其上级主管部门直接负责的主管人员：主观方面，表现为行为人存在故意：客观方面，有徇私舞弊的行为，存在低价折股或者处置的事实造成了国家利益受损的后果。 知道了“徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪”的要件，审计人员需要针对要件计划审计重点、设计审计措施、收集审计证据。具体审计时审计人员确立了三个审计重点，一是责任人，二是低价出售资产的事实，三是徇私舞弊的行为。针对这三个重点，采取了以下审计措施，一是查阅公司资产处置委员会、资产评估委员会的会议记录，以及出售资产的相关手续，确定决策人和具体经办人：二是围绕资产处置过程、资产评估、资产处置方式、资产处置资金的流向等，查找低价处置的证据：三是围绕资产处置决策程序、资产处置过程、资产处置方式等，查证是否存在舞弊行为。 经过查阅资料、异地调查和银行查询，发现该公司负责人和具体经办人员伙同私营企业，通过编造虚假信息、隐瞒重要信息、出具虚假证明等舞弊方式，在项目资产已被法院拍卖并有权取得3000万元拍卖款的情况下，仍将资产以1100万元低价处置给私营企业，帮助私人企业不费分文获利上千万元。“徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪”的要件全部得到证实。 回溯法 回溯法也称为追溯法，指从发现的异常现象或者线索出发，向形成异常现象过程的各个环节反向追踪，直到找到引起异常的根源或者真实原因，该原因可能就是审计所要查证的问题所在。回溯法实际上反映了一种追根溯源的思维方式，任何事情都有其产生的根源，现在的异常必然是由过去的某个事件、某种原因所引起。
