一、公司治理与内部审计目标的演变 内部审计从其发展的起源看，基本职能就是为了企业的发展提供具有特殊价值的服务。内部审计发展的动因研究表明，其产生与发展的基本动因是利益矛盾的存在、是为了解决在不同利益主体需要合作谋求各自的生存与发展的过程中，协调解决其中存在的利益矛盾的内在需求。人们之间的合作关系十分复杂，其中较为典型是委托代理关系。包括所有者与经营者之间的委托代理关系和授权人与被授权人（委托人与受托人）之间的委托代理关系。由于委托人与受托人之间在能力和知识方面存在差异，在掌握的信息方面存在着不对称，以及双方的利益追求（需求）既有统一的一面也有矛盾的一面。由于信息不对称的存在，委托人可能选择到的受托人并非自己真正满意的对象（逆向选择），受托人可能背离对委托人的承诺、过度追求自身的利益而损害委托人的利益（道德风险）。内部审计的产生，正是由于企业发展到一定规模时内部需要以授权来实现分级管理，由此产生了借助内部审计加强分权情况下控制的客观需求。内部审计以其客观和专业的服务，在解决信息不对称带来的公司治理问题、促进企业可持续发展方面，发挥了十分重要和积极的作用。 内部审计的需求随着企业经营的内外部环境的变化而不断丰富。在企业发展初期，主要需要建立有效的内部控制体系，保障委托人的资产安全和提高资产的使用效率。因此，围绕企业资源安全的财务审计（Financial Audit）和改善资产使用效率的作业审计（Operations Audit）成为内部审计最初的主要审计目标。随着企业经营的外部环境发生巨大变化，企业适应市场变化寻求发展成为更为重要的任务，企业内部的管理体制和决策重心也发生了变化，经营审计（Operational Audit）应运而生。审计的任务不再仅仅是检查评价企业个别资产或者作业的经济性、效率性，而是评价企业在市场运行中的经营效果。 适应环境变化的要求，企业的规模进一步扩大，经营范围扩展到本土之外的全球各个角落，经营的内容和手段不断实现着实体经济与虚拟经济的混合、实业与金融的混合，企业发展的空间不断开拓，对企业的经营管理提出了更高的要求。一方面，经营风险进一步加大，风险基础内部审计（Risk-based Internal Auditing）出现并受到企业的普遍欢迎。风险基础内部审计的目标，由经营层面上升到战略层面，即从战略的层面分析和评价企业的决策、组织和资源利用能否保障战略决策的科学性和战略的实现。另一方面，适应多变的外部环境面临的挑战，企业内部管理的思想和模式也发生了转变。构造扁平化的组织、提高组织对环境变化的迅速反应能力，人力（知识）资源相对于资本对企业健康发展的影响作用越来越突出，公司内部治理的问题日益复杂化。科学、合理地评价各类相对独立组织的绩效，形成有效的激励和约束机制，各类组织相互独立又相互依存的复杂利益关系，决定了内部审计介入发挥作用的内在要求，内部审计在公司内部治理制度中的重要性开始显现。绩效审计（Performance Audit）成为内部审计的重要任务，其目标就是要确认各类组织提供的绩效报告的真实性，而这种审计又与企业预算管理绩效考核指标的科学性和合理性有机地联系在一起。20世纪90年代以后，为适应全球经济运行模式的变化，西方各国有关企业的内部审计积极寻求变革，其主要特征是向以增值和改革机构运行状况为主要内容的增值型审计转变。 内部审计发展的历史进程，逐步向我们展现了内部审计与公司治理的内在联系。内部审计服务方向（审计目标）从单一的资本导向逐步发展到资本与知识并重，这与公司财务目标从单一的股东利益最大化，发展到利益相关者的整体利益最大化、企业利益最大化的进程是相辅相成的。 二、道德审计及其意义 国际内部审计师协会（IIA）研究基金会2010年完成了报告《2010年全球内部审计调查》，该研究报告以22种语言进行翻译，涉及107个国家，有13500多名参与者。报告提出，内部审计的重点今后将转向公司治理、企业风险管理、战略复核、道德审计（Ethics Audit）和满足引入国际财务报告准则导致的相关需求。其他几个方面的问题已经有一些文献讨论，在这里特别讨论一下道德审计的问题。 1.道德审计的主要内容。道德审计主要检查评价公司价值基础的内外部一致性。它通过对公司内部有关文件、程序和相关人员的审核与了解，确定公司内部的价值基础，然后与各种外部利益相关者沟通，确认主要利益相关者分享，或者至少是接受公司的价值基础。道德审计可以提供管理者重要的信息，成为公司社会责任与道德行为报告内容的重要组成部分。可以增加公司的信誉，增加公司防范舞弊的能力，以及改善公司员工的道德行为与工作动力。在跨国公司经营中，不同国家与地区公司经营中价值基础的一致性，对于公司战略的有效落实至关重要；在公司购并过程中，了解目标公司价值基础也至关重要，公司购并失败的概率高的主要原因之一就是彼此的价值理念难以统一。道德审计对于推动不同国家和地区公司价值理念的统一发挥着重要作用。 2.道德审计的意义。道德审计的意义在于使公司可以从不同视角了解自身，它抓拍公司的道德认知图像。公司通过财务结果认知图像了解它对投资者的重要性，通过产品或者服务的认知图像了解其对消费者的意义；通过对雇主的认知图像了解其对现有和潜在雇员的意义。道德认知图像综合了上述各个方面，反映公司经营方式所形成的公司声誉。在2002年安然公司舞弊案发生后，公司治理的问题受到广泛的关注，一系列的法规和制度完善措施相继出台。其中一项重要的措施是要求公司明确提出“行为规范（Code of Conducts）”，作为公司从上到下全体人员的共同行为评价标准，它是统一公司价值理念、处理利益矛盾的依据。将道德审计与“行为规范”的制定、贯彻与完善有机结合起来，就可以使内部审计在发挥公司治理作用方面形成制度化。公司可以因为环境的变化而调整自身的战略、经营、财务等方面的目标、方针与政策，但是，公司的行为规范应该坚持始终如一，这就是培育公司声誉的基础，而公司的声誉是公司最有价值的资产。公司的行为规范，涉及如何处理各方利益相关者的利益矛盾，其中基本的原则，就是要提倡“正直”的企业文化，因为正直可以提高企业和社会的生产力，是培育企业声誉的内在基础。道德审计的核心就是培养“正直”的企业文化。
