审计是对经济活动进行监督、鉴证、评价的系统过程。在这一系统过程中,需要确定监督目标,为实现监督目标而发挥作用。审计监督目标与方式是审计活动的出发点和归宿,对审计实践活动起着导向作用,对审计实践进行有效指导,来获取良好的审计效果。但这并不意味着审计监督目标与方式是特定的,不同的历史阶段形成不同的审计环境,不同的审计环境赋予不同的审计监督目标与方式。 一、西周时期(前11世纪~前771年) 西周时期是审计的形成时期,施行宰夫治官审计。西周时期文官制度逐渐确立,天子通过“治官”来达到治国之目的,大宰率部属掌理天下政务,辅佐天子。大宰的审计监督目标是考核财计、考核官吏。具体审计工作则由辅佐大宰的小宰和宰夫负责实施。《周礼》中说道:“(宰夫)掌治法以考百官府、群都县鄙之治,乘其财用之出入。凡失财用物、辟名者,以官刑诏冢宰而诛之。其足、长财、善物者,赏之。” 二、春秋、战国、秦、汉时期(前771年~220年) 春秋、战国、秦、汉时期为审计的确立时期,施行上计审计。春秋战国时期随着郡县制度的逐步确立,地方官员开始由中央任免。中央通过上计制度和监察加强对地方政权的控制。秦汉的统一和发展促进了上计制度的完善。作为当时的审计监督方式——上计制度要求每年地方郡县长官将有关地方的户口、垦田、钱谷等资料逐级上报于朝廷进行考核,有利于当时中央掌握地方财政和督促官吏勤于吏治,廉洁奉公。《汉书·武帝记》中提道:“(元封五年)春三月,还至泰山,增封。甲子,祠高祖于明堂,以配上帝,因朝诸侯王列侯、受郡国计。”《后汉书·百官五》里记载:“秋冬岁尽,各计县户口、垦田、钱谷出入,盗贼多少,上其集簿。” 三、魏晋至隋唐、两宋时期(220年~1271年) 魏晋至隋唐、两宋时期是审计的发展时期,设立比部和三司审计。魏晋南北朝时期,由于中央集权的衰微,上计制度逐渐退出历史舞台。尚书省下负责法制勾检的比部逐渐承担起审计监督的职责,并最终在隋唐时期成为刑部下专门行使经济监督权的审计机构。 比部作为独立于财政部门的专职审计机构,其审计职能大大强化,审查范围极广,不仅为唐前期的经济繁荣作出贡献,在我国审计发展史上也占有重要地位。《唐六典》卷六《刑部》比部郎中条载:“比部郎中、员外郎掌勾诸司百僚俸料、公廨、赃赎、调敛、徒役、课程、逋悬数物,周知内外之经费,而总勾之。……凡仓库出纳、营造佣市、丁匠功程、赃赎赋敛、勋赏赐予、军资器仗、和籴屯收,亦勾覆之。” 安史之乱以后,比部职能弱化。以户部、度支和盐运三司为首的中央财政使职及地方道、州、县均出现了具有审计职责的官吏,形成了一些新的审计机构。这些机构不断发展完善,为五代、宋时期三司审计奠定了基础。宋代审计机构设置复杂多变,变动频繁,元丰改制之前,在掌管财政的三司下设的很多机构都有审计职能,如三部勾院、都磨勘司、都凭由司和理欠司、步马军专勾司等。元丰改制以后比部审计制度一度恢复。 南宋时,为了避宋高宗赵构的讳,“诸军诸司专勾司”改称为诸军诸司审计司。诸军诸司专勾司有时也合称为审计院。从此,“审计”一词便成为财政监督的专用名词,对后世中外审计建制产生深远影响。《宋史·职官二》中提及:“(三部勾院)掌勾稽天下所申三部金谷百物出纳账籍,以察其差殊而关防之。” 四、元、明、清时期(1271年~1912年) 元、明、清时期是审计的低谷时期,设立都察院六科审计。元明清是我国封建社会的顶峰,专制进一步加强,经济日趋统制,审计作用的发挥受到诸多限制,元代,由御史台通过照刷钱粮文卷,户部兼管会计报告的审核,独立的审计机构消亡。明清设置都察院和六科,监察机关集监察和审计为一体,形成了严密的监察体系。 元初户部设审计科,审计天下见在钱帛可支年月。中书省设检校官,行中书省设检校所,核对案牍并对钱粮进行稽查审核。元代中央及地方行省、诸路总管府都设有照磨官,磨勘钱谷出纳之事。中央最高的监察机构御史台则通过照刷钱粮文卷,查处管理经济违法行为,审计职能大大加强。《元史·百官一》:(中书省照磨官)“掌磨勘左右司钱谷出纳,营缮料例,凡数计、文牍、簿籍之事。” 明代建立以都察院和六科审计监督为主的审计监督体制。都察院御史审计监督职能包括纠察内外百司之官、两京刷卷、巡视仓库和查算钱粮等。另外都察院外差巡抚、总督和地方提刑按察司也有一定的审计监督职能。明初为了加强对六部的监督,设六科,负责对六部的监察审计,直接向皇帝汇报。《明史·职官二》:“(监察御史)主察纠内外百司之官邪,……在内两京刷卷,……巡视光禄,巡视仓场、巡视内库、皇城、五城、轮值登闻鼓。在外巡按,清军、提督学校,巡盐,茶马,巡漕,巡关,攒运,印马,屯田。” 清代沿袭明代的科道审计制度。都察院下设十五道监察御史,负责十五个省的监察审计工作,并稽查在京各衙门事务。清代六科对国家财政财务的审计远比明六科系统,上至中央下至地方直省的一切财经活动均在六科审计监督之内。清末,为了挽救朝不保夕的清王朝,清政府提出了实现宪政。借鉴西方国家的经验,准备设立独立的审计院。但是由于清王朝的覆灭,审计院的计划也随之流产。《光绪会典事例》卷1012和卷1016《都察院·六科》:“凡在京部院各衙门,支领户部银物、各衙门每月造册送户科察核。如有浮冒舛错者,指参。”