审计产生于奴隶社会早期说新证

      我国是审计的发源地之一，审计究竟起源于何时，史学界有四种观点。

      一是春秋战国说。赵友良认为，“夏是国家机构逐渐形成的朝代”，“这时不会有完善的财政体制，当然也不需要建立财政监督机构”。他认为《周礼》非时人所作，为后人作者构想，因而不能看作西周实际制度的证明。他把春秋战国的上计制度作为审计的最早起源。

      二是西周说。此说以《周礼》为据，是当前的主流观点。经济史界多认为《周礼》是古代典籍中记载政治和经济制度最有系统而篇幅又较多的著作，也是研究古代经济制度和经济发展状况以及研究古代经济思想的重要资料。查特菲尔德也认为“在内部管理、预算、和审计程序方面，中国西周时代在古代世界可以说是无与伦比的”，其根据也是《周礼》。在经济史学界，《周礼》被普遍使用。近年，李零认为，“现在，经长期讨论，大家都已承认，《周礼》和《左传》不是汉代伪书，而是战国时期的真古书”。著名史学家李学勤引用张亚初、刘雨在《西周铭文官制研究》中的论证后指出：“《周礼》在主要内容上，与西周铭文所反映的西周官制，颇多一致或相近的地方。”他又把它与云梦睡虎地秦简相比较，从而得出结论：“《周礼》要早于秦汉律，而且比《逸周书·大聚》似乎也要早一个时期。”“《周礼》蕴含许多宝贵材料。是研究者无法避而不视的。”西周金文证明了《周礼》记载的审计机构是当时的史实。

      三是原始社会末期说。此说认为，人类自从有了社会经济活动，就有了一定意义上的审计监督，原始社会末期存在经济活动，当然也就会有审计活动。

      四是奴隶社会早期说。方宝璋、李孝林和罗勇、刘云和李霁主张此说。

      上述诸说各有其特点。原始社会末期说缺乏史证，而春秋战国说已为流行的西周说和新的历史研究成果所否定。经过十多年的进一步研究，笔者认为奴隶社会早期说有了更多的材料和论据。本文在证明西周审计已经达到相当高度的基础上，根据中外史料，论证审计产生于奴隶社会早期说，同时论证国家审计的产生与国家治理之间的关系。本文认为，随着国家的产生和财富的增长，为了维护国家产权，适应国家治理的需要，国家审计应运而生。

      一、西周审计已经达到相当高度

      《周礼》反映西周的实践或思想，这已为国内外有关专家所认可。“主导意见认为，从现有的史料研究分析，我国审计起源于西周。”西周的审计机构如图1所示。

      

      天官冢宰是六卿之一，是行政系统首脑，相当于后代的丞相。

      笔者曾经证明“司会审计、宰夫审计、内史审计分别开内部审计、隶属于行政系统和独立于行政系统以外的国家审计之先河”。

      仅凭宰夫“爵位是下大夫，位居司会之下”，就认为宰夫审计“地位还较低，因而权威性还不高”，我们认为是不妥当的。爵位高低并不能完全说明权威性的大小。天、地、春、夏、秋、冬六官虽然都是上大夫（卿），但是天官却位于六卿之首，相当于后世的宰相，其权威性高于其他五卿。又如，西汉时就曾出现过秩六百石的小官——刺史，他可以督察秩二千石的大官。小官可以稽察大官，关键在于监察官吏系统垂直管理。宰夫虽为下大夫，但他具有较强的独立性，与司会不存在被领导和领导的关系，这是宰夫审计权威的有力保证。相反，由于宰夫隶属于“冢宰之贰”的小宰，因而其权威性还是很高的。并且，宰夫有权越级直接向冢宰乃至国王报告，这就大大提高了宰夫审计的权威性。西汉的刺史也是如此。明清之际的思想家顾炎武在《日知录·部刺史条》中曾甚加赞许：“夫秩卑而命之尊，官小而权之重，此大小相制，内外相维之意也。”当然，宰夫爵位低于司会，这对其权威性是有所影响，但总的说来，宰夫的权威性还是比较高的，并不是“位卑权轻”。除宰夫之外，其上级小宰和冢宰有时也亲自进行审计工作。“大宰之职，……岁终，则令百官府各正其治，受其会，听其政事。”小宰“听出入以要会（月计曰要，岁计曰会），以听官府之六计（考核官府的六项标准），弊群史之治”。“赞冢宰受岁会。”例如，“酒正支出造酒的材料及用酒多少，根据酒人每十日呈报的日计，于每月月终总计呈报小宰审核，每年年终报请大宰审计”。冢宰和小宰的爵位是相当高的，其审计有相当的权威性。

      学者依据金文挖掘出三项西周时期的审计活动，即大宰琱生复审岁贡、史颂监“造贮”与诸史核验地产。大宰亦称冢宰，作为全国的行政首脑，不可能亲自从事众多的审计事务，必然依靠所属的审计机构。周朝的司会审计和宰夫审计众所公认，其审计结果都要报告大宰进行赏罚，因为大宰是司会和宰夫的直接领导。琱生复审岁贡的故事，进一步证实了《周礼》关于审计组织的上述记载。金文更证实了内史审计的可信性。

      内史审计的特点是：（1）“以诏王听治”，直接向周王报告。（2）地位较高，位居中大夫。（3）“以考政事，以逆会计”，“凡数从政者”，审计不仅限于王室宗族，而且涉及邦国、都鄙。（4）官员较多。据《周礼》，内史机构319人，较司会多86人，多出36.9%，比宰夫机构人员更众。据《后汉书》志第十九记载，周公相成王时，人口1371万人，内史机构人数相对较多。内史审计开了独立于行政系统以外的国家审计之先河。