一、基于不同审计模式的问责体系的差异分析 委托代理关系是国家审计的理论基础。当被审计单位未履行或不恰当履行政府受托责任时，根据社会契约，国家审计可以启动问责程序。因此，审计问责是国家治理的一个方面，与国家的政治体制密切相关。目前，根据各国政治体制的实际情况，国家审计的领导体制可分为立法型、司法型、混合型和行政型四种模式。在不同的审计模式下，审计问责体系的构建略有差异。 1.立法型审计模式下的问责体系。美国属于立法型国家审计模式。基于三权分立的政体，美国的国会、政府和法院分别拥有立法权、行政权和司法权，并相互制约。美国总审计局是国会的下属机构，负责调查、监督联邦政府的规划和支出，只对国会负责，具有较强的独立性。根据美国总审计局的职责规定，相对于审计的批判性，美国的审计更重视建设性。在传统财务审计的基础上，总审计局以政府部门的绩效审计、项目评估和政策分析为主要工作内容，审计问责由国会负责，总审计局的工作就是为国会实施审计问责提供客观依据。因此，美国总审计局没有处理处罚权，审计问责的主体是国会，客体是联邦政府部门，审计问责的目标是评价政府管理工作，为解决工作中的顽疾提供建设性意见，促进政府部门更好地履行受托责任。 2.司法型审计模式下的问责体系。法国是司法型国家审计模式的开拓者。法国的最高国家审计机关是审计法院，其既不隶属于议会，也不隶属于内阁政府，而是一个独立于立法和行政部门之外的司法机构。法国审计法院的工作人员必须具备法官资格，对审计查出的问题可以通过司法程序直接问责，审计结论由司法判决和行政结论所构成，但涉及刑事判决的，审计法院则需提交司法部行使。随着审计职能的拓宽，法国审计法院由早期仅限于对行政部门的账目审查延伸到对国有企业、银行和保险业等单位的管理审计，审计问责的范围也随之扩大。因此，法国审计问责的主体是审计法院，客体是政府部门及国有企业、金融单位等，审计问责的目标是通过司法裁决，遏制和惩罚被审计单位在履行受托责任中的违规和失职行为。 3.混合型审计模式下的问责体系。日本是混合型审计模式的代表。日本的最高国家审计机关是日本会计检查院，其不隶属于国会、也不隶属于司法部门，又独立于政府内阁，是与内阁平行的一个机构，具有一定的政治特殊性。日本会计检查院拥有检查权、惩治权、立法权和建议权，且不受行政部门干扰，具有超然独立的地位。会计检查院负责对接受中央财政拨款的各级政府机关、事业单位、社会组织以及接受中央财政投资和援助资金的企业、工程项目等进行审计。在审计问责方面，会计检查院类似司法审计模式，可以独立行使处罚权。因此，日本审计问责的主体是会计检查院，客体是所有接受财政拨款的政府机关、企事业单位和社会组织等，审计问责的目标是惩治被审计单位的不法行径，兼具为国会提供服务，规范被审计单位有效履行受托责任。 4.行政型审计模式下的问责体系。行政型审计模式是指由国家行政机关领导审计机关的组织管理形式。我国采用的就是行政型审计模式。在传统的行政型审计模式中，国家审计机关归属行政序列，拥有实施经济处罚的行政权。审计机关实行双重领导，既对同级政府负责，又接受上级审计部门的指导，审计的独立性在实际操作中存在不可避免的局限，从而影响了审计问责的效果。随着我国经济政治的变革和发展，国家审计正处于转型期，力求探索出一条中国特色社会主义的审计之路。笔者认为，国家审计可以在行政型审计模式的前提下进行改良，兼收并蓄其他审计模式的优越性，增强审计问责的力度，使审计问责的主体更加多元，审计问责的客体更加全面，审计问责的目标更具前瞻性。 5.审计问责的国际规范体系。国家审计问责在执行中应当遵守一定的法律规范，因此，除了问责主体、客体和目标外，问责规范也是审计问责体系的重要组成部分，为问责流程的有序性和问责结果的可靠性提高了制度保证。在国际范围内，由最高审计机关国际组织发布的《利马宣言》是国家审计的纲领性文献。从审计问责的视角看，《利马宣言》对于“审计目的”的阐述如下：“审计本身并不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制体系的目的是要及早揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使之今后更难发生。”上述文字中的“改正措施”、“承担责任”、“经济赔偿”和“防止重犯”等描述，明确了国家审计的问责属性。参加国际组织的国家审计相应在各国法律中规定了审计问责的强制性要求。如《法国审计法院法》、《俄罗斯联邦审计院法》以及我国的《审计法》。此外，相关国际审计准则也为审计问责的执行提供了技术参考。如最高审计机关国际组织的《INTOSAI审计准则》和《财务审计指南》，以及美国政府审计准则等。 二、我国审计问责的现状与问题 尽管国家审计在我国经济社会运行的监督过程中具有举足轻重的地位，“审计风暴”的覆盖面和影响力不断扩大，但结合笔者几年来的审计工作实践，个人认为我国审计问责的进程有待加快，审计问责仍面临着不少困境。 1.审计问责的涉及范围过窄，问责效果欠佳。这是关于审计问责目标的问题。根据我国《审计法》规定，被审计单位的财政收支、财务收支违反国家法律、行政法规规定，审计机关应当依法对被审计单位及其直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。可见，我国审计问责的范围界定为违法违规行为，如对财政资金的贪污、挪用、挤占行为，收受贿赂和回扣行为，滥用职权等渎职行为以及违反财经纪律的重大过错行为。随着国家审计本质和审计功能的提升，目前，国家审计已不再局限于揭露违法违规和重大经济犯罪案件线索，国家审计已融入国家经济社会运行的宏观全局中，从维护国家经济安全的高度来开展审计工作。在审计中，通过实施政策评估、绩效审计、跟踪审计和信息系统审计等方式，分析问题产生的主要矛盾，预警经济社会运行中的潜在风险，关注行政职能履行和惠民政策的落实，更多地揭示和查处制度性障碍、体制性缺陷和重大管理漏洞等问题。因此，审计问责的目标不能仅仅停留在遏制违法违规行为的层面，而应立足于促进国家经济社会的健康运行，将因防御滞后而导致的风险系数加大、因政策执行不力造成的社会影响恶劣以及因决策失误、管理不善造成的损失浪费等行为纳入审计问责的范围，实现审计问责效果的最大化。
