一、引言 企业内部存在复杂的委托代理关系：治理层的所有者与执行者（即股东与董事会、管理层）的委托代理关系、管理层作为执行者与下属机构（即管理层与下属机构）的委托代理关系、上下级下属机构之间的委托代理关系。代理理论认为，代理者拥有比委托者更多的信息，这种信息不对称会影响委托者监督代理者是否按他们的利益服务的能力（Sarens，2007b），于是会产生代理者的逆向选择和道德风险行为，需要建立包括内部审计在内的监督机制（Adams，1994）。而信息不对称程度、委托代理关系的复杂程度以及企业资源差异使得企业间内部审计的需求存在差异，国内外学者对内部审计需求动机进行了实证研究，本文将对相关成果进行梳理总结并提出未来研究方向。 二、内部审计需求的衡量指标：审计规模 研究内部审计需求是为了解决两个问题：企业设立内部审计部门的动机是什么？为何企业间内部审计规模存在差异？大多数实证研究将内部审计规模作为因变量分析其影响因素。而对内部审计规模的测量又出现了三种方法：虚拟变量、绝对规模、相对规模。 （1）虚拟变量。使用虚拟变量来测量内部审计规模主要是为了研究第一个问题，即内部审计部门为何设立。学者们用0表示企业未设立内部审计部门，用1表示企业已经设立了内部审计部门，使用对比研究的方法识别企业设立内部审计部门的动机。Wallace等（1991）对安达信的相关调查数据进行研究后发现，设立与未设立内部审计部门的企业存在很多不同特性。Carey等（2000）使用对比研究的方法对澳大利亚的家族企业中自愿设立内部审计部门的驱动因素进行了研究。Goodwin-Stewart等（2006）以澳大利亚的企业为样本，研究其内部审计部门的设立动机。程新生等（2007）使用虚拟变量对设立内部审计机构的财务控制效果进行了研究。 （2）绝对规模。至于组织间的内部审计规模为何存在差异，部分学者使用绝对指标如内部审计人员数量或内部审计预算来测量审计规模。Carcello等（2005a）使用美国上市公司数据对内部审计预算的相关影响因素进行了研究。Carcello等（2005b）使用预算和人员作为因变量，对美国财务丑闻期间（2001-2002年）的公司内部审计的规模影响因素进行了深入调查研究。Goodwin-Stewart等（2006）也使用内部审计人员的绝对数量对内部审计规模的影响因素进行了研究。 （3）相对规模。由于企业间规模差异较大，绝对指标的测量使得企业之间的可比性大大降低，因此，相对指标的测量在近期得到了广泛应用。相对规模的测量主要使用内部审计人员比率（内部审计人员数/企业员工总数）作为替代变量。Sarens等（2011）使用内部审计人员比率作为因变量，对内部审计的监督效果进行了实证研究。国内的大部分研究也都采用了这一相对指标。刘国常等（2008）以内部审计人员比率作为内部审计特征的替代变量。翟冬云等（2009）对中小板块上市公司的内部审计规模的影响因素研究以及徐冰（2004）对家族企业的审计需求的研究都使用了相对指标。 对于内部审计规模的测量不存在谁更好的问题，他们应用于不同的环境。如果研究内部审计部门的设立动机，使用虚拟变量比较合适。如果企业间内部审计规模的差异，相对规模和绝对规模各有优点：相对规模适合不同企业的比较，绝对规模特别是内部审计预算适用于将内部审计的全部或部分职能进行外包的研究。因为外包后，内部审计的全部或部分功能是通过外部人员来实现的，只有预算能够说明内部审计的实际投资。 三、内部审计需求动机分析 一般说来，对内部审计的需求分为两个层次：第一个层次是政府及法律法规对内部审计的需求；第二个层次是企业对内部审计的自发需求。对于第一个层次的内部审计需求，各国的做法基本一致，主要是由政府监管机构针对上市公司以及使用公共资金的企业做出强制规定。一般认为，内部审计可以弱化信息不对称，完善公司治理机制，应该作为一种强制性的制度安排。因此，很多国家的监管机构都对相关企业的内部审计机构设立做出了强制规定，来保护外部代理人（股东、借款人、消费者、政府）的利益。由于有法定要求，学者们对此也不感兴趣，他们主要考察第二层次上的内部审计需求，即企业对内部审计的自发性需求动机。本文对国内外相关文献进行了梳理分析，参照耿建新等（2006）的分类方法，识别出内部审计的三类需求动机：治理动机、管理动机、外部环境动机（见图1）。
1.治理动机 近几年，内部审计作为公司治理中一种重要的监督机制越来越受到关注（Sarens，et al，2011）。之前的大量研究都证实了内部审计在公司治理中的监督功能（Carey，et al，2000；Goodwin-Stewart，et al，2006；Wallace，et al，1991；郭慧，2009）。于是，完善公司治理成为内部审计设立和发展的动机并得到了广泛的研究。对国内外相关文献进行研究后我们发现，以下几个治理特征影响了内部审计的设立和发展：股权结构、财务杠杆、董事会和高管层特征、外部审计。 （1）股权结构。股权结构对内部审计需求的影响主要体现在两个方面：股权分散程度、管理层持股。学者们对于股权分散程度的研究结论基本一致：股权越分散，对内部审计的需求越大。股权越分散，股东和管理者之间的分歧会越大，越会降低管理者行为的可观察性以及对其的控制，越需要代表股东的董事会去监督管理者的行为。同时，管理层也希望向所有者报告他们如何使用所有者的资金以解除受托责任，这样，就需要更大的审计规模来满足需要。Sarens（2007b）使用代理理论，以比利时企业作为样本的研究发现，企业所有权结构的分散程度与内部审计规模正相关。Sarens等（2011）的研究也得出了相同的结论。管理层持股的研究结论以盈余管理理论为基础。他们认为，当管理者拥有相对较少的股份时，来自股票和盈余契约基础上的收益可能会上升（Bolton，et al，2006），这种变化导致了管理层有动机来操纵股票价格，因此，管理层持股使得管理层更有动机操控报告盈余。Bergstresser等（2006）提供的证据指出：CEO收入与股票价值挂钩的企业更会使用操控性应计利润来操纵报表盈余。于是，董事会更会有动机设立内部审计监控管理层。Sarens等（2011）的研究与盈余管理研究结论一致，管理者所有权对内部审计的规模有积极影响。郭慧（2009）对中国上市公司内部审计的研究也得出了类似的结论：与未设立内部审计机构公司相比，设立内部审计机构的公司的管理者的一个特征是持有公司股票。需要说明的是，Sarens（2007b）基于代理理论提出了管理层持股与内部审计规模的反向关系的假设。其认为，管理层持股可以降低管理者的逆向选择和道德风险。管理层持股越多，他们与外部股东越能紧密地联系在一起。代表股东的董事就没有动机去设立内部审计部门，会降低对内部审计的监督需求。但该假设并没有得到验证，这说明盈余管理理论更适合解释这个问题。
