一、绩效理念与范围的纵横双向自我突破 创新是一种否定，也可以是一种否定之否定，即融入以往实践的有机成分，在更高层次上突破自我。绩效审计相对于财务审计、绩效管理，相对于目标管理是一种创新，同时，西方国家的实践证明绩效审计也可以整合财务审计、绩效管理，也可以融入目标管理元素，这符合唯物辩证法说的辩证否定观。此外，西方国家绩效审计的创新不仅仅表现在纵向发展过程中，也可以表现在横向的跨越与拓展。 1.重新整合绩效审计和财务审计 从确立之日起，绩效审计就秉承绩效导向，以经济性、效率性、效果性（3E）作为基本要素和核心内涵。澳大利亚《1997年审计长法案》对绩效审计这样定义：“独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否达到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果，并提出管理建议。”近年来，澳大利亚绩效审计在内涵界定方面有一种新的迹象，绩效审计与财务审计不再是简单的分离，而是有机地整合。这种现象或许可以称之为否定之否定的发展，绩效审计在经过简单否定的阶段后，采用扬弃的方式整合了财务审计的合法性与合规性基本要素，体现更高阶段上的融合。2008年澳大利亚审计署（Australian National Audit Office，以下简称ANAO）在《澳大利亚国家审计署绩效审计》中明确将绩效审计内涵扩展为“经济、效率、效果、合法性与合规性”四要素。澳大利亚2007-2008财政年度绩效审计的重点包括政府治理、边界安全管理、项目执行、服务提供、财务管理和环境治理等六个方面内容，其中在政府治理领域就涉及财政管理、信息系统完善、治理合规性与合法性等方面问题。 这种迹象在其他西方国家也可以得到一些印证，从而在一定程度上预示了绩效审计在未来的发展倾向。以美国为例，进入二十一世纪以来，美国联邦审计总署（Government Accountability Office，以下简称GAO）对政府审计准则（Government Auditing Standards，GAS）进行了多次修订，其中，2007年对绩效审计内涵做了修正与扩展，2011版审计准则延续了2007年GAS对绩效审计内涵的规定：绩效审计指根据法律、法规、合同、许可、标准、特殊要求、绩效目标、标杆等可以衡量、评估绩效的标准，在对充分、恰当的证据进行评估的基础上，提供结论的业务。 2.从结果导向到过程与结果并重 西方国家绩效审计这种辩证的否定观同样体现于绩效审计的价值导向中。发展之初，以“效率、效果、效益”为核心的绩效审计更多地倾向于重视公共部门投入产出比率、产出影响等方面内容，呈现出较强的结果导向色彩，但是，近年来西方主要国家绩效审计开始表现出对公共部门执行力、政府运行过程的关注。当然，如果从规范性文件来看，过程性的要求原先就有，例如，美国将绩效审计目标分为：3E审计、内部控制性审计、合法合规性审计、前瞻性分析审计几种类型，其中“内部控制”可以看成是以关注政府运行过程为核心的绩效审计方式，它通过评估组织内部控制制度的一个或多个部分，从组织运行过程的角度寻找影响组织绩效的因素，判断其内部控制制度是否能保证组织合法、有效地运行，进而促进组织目标的实现。而且，联邦审计署认为通常内部控制审计与“3E”为目标的绩效审计是紧密相连的，以审计项目有效性为目标的绩效审计可能还需要额外地评价项目内部控制制度对于有效性的影响，或者通过审计项目内部控制寻找影响项目效率的因素。 在实践运用层面，强调过程的确是近年绩效审计的新视点。从绩效审计重点上看，澳大利亚审计署在2010-2011财政年度绩效审计主题方面较多地涉及公共部门执行力的问题，其中，“监控项目过程及结果、项目执行”则直接体现了对政府机构执行过程的监督审计。与此同时，澳大利亚审计署在2010-2011财政年度审计报告中关于绩效审计规划的要求也明显体现出其对公共部门运行的关注：审计署认为绩效审计规划是在对公共服务环境变化进行评价的基础上形成的，在未来工作中对政府需求及机构运作环境应有更为清晰的掌握，以有效地确保审计工作符合公共部门的要求。根据文献资料分析，澳大利亚绩效审计的这种变化是对实践中产生的问题的积极回应。澳大利亚审计署对2010-2011财政年度发布的54个绩效审计项目进行评估统计，分析结果显示当年度公共部门之间的绩效差异突出体现在政策执行方面，即根据绩效审计结果审计署对公共部门执行政策措施的评价结果存在较大差异，其中，有两个绩效审计项目突出强调了有效执行在实现政府政策目标过程中的重要性。正是在此基础上，审计署提出未来绩效审计工作要加强对政府规划、政府执行的绩效关注，这些将在有效提升政府运行透明度、提高行政效率等方面上有突出的回报，符合好政府的要求。 3.从项目绩效评估到组织绩效评估 政府绩效评估从类型上可以划分为组织绩效评估、岗位绩效评估和项目绩效评估等。通常需要相关责任单位负责评估的组织实施工作：组织绩效评估的责任单位一般是政府办公室、监察部门或者专门成立的绩效办等，岗位绩效评估的责任单位一般是人事部门。根据绩效管理的不同领域，项目绩效评估在绩效预算领域的评估责任单位是财政部门，在绩效审计领域的责任单位是审计部门，也就是说，在体制上政府绩效评估形成了分工把守、各负其责的基本架构。近年来，西方国家的审计部门有跨越的趋向，不仅仅对项目进行绩效审计，而且还扩展到对组织的绩效审计。
