论国家审计的角色定位

      一、委托代理：国家审计角色定位的政治分析

      国家审计是基于国家权力中存在着私权与公权对立的两极而形成的。私权通常是指作为自然人的个人权力以及作为独立经济组织的企业权力，在不存在国家时，只存在私权；公权主体就是一个国家的政府，它主要是为了社会整体利益提供公共产品并维持社会秩序。如果一个社会没有公权而仅有私权发挥作用，那么至少会存在两个基本缺陷：其一，没有公共权力的存在就无法提供公共产品，不能产生协同效用；其二，没有公共权力的存在就无法实现私人行为的有序，不能形成公共秩序。显然，这样的社会只存在于生产力水平低下的古代社会，对于生产力水平较发达的现代社会而言，公共权力的存在必不可少。为了让政府能够行使公共权力，私权主体必须向公权主体提供行权的物质条件，这些物质条件就形成了社会公共财产。如此，私权主体与公权主体之间就产生了委托代理契约关系，即私权主体将社会公共财产委托给公权主体经营管理。在这一委托代理契约关系中，双方的权利与义务是对等的，具体而言：公权主体的义务是承担公共受托经济责任，管理好公共财产，为社会提供公共产品，维持社会秩序；私权主体的权利就是要求公权主体必须承担公共受托责任，为社会提供公共产品，维持社会秩序。从另一个角度来看，公权主体的权利是要求私权主体必须提供行权的物质条件，而这恰好就是私权主体的义务。但是，在委托代理契约实际的履行过程中，公权主体即政府有可能不能或不愿有效履行契约中的规定。此时，私权主体必然委托审计来对公权主体即政府的履约情况进行监督，由此就产生了国家审计（逻辑推演过程见图1）。在私权主体与国家审计的委托代理关系中，国家审计要承担公共受托审计责任。国家审计通过对政府的监督得出审计结论，并向委托人私权主体即全体公民提供审计报告，公民根据审计报告以投票权的方式对公权主体形成制衡。

      国家审计是国家强制性权力监督与制约机制的一个重要组成部分，是由宪法规定并确定起来的一项政治制度。权力只有通过权力才能加以控制，只有引入对权力的监督和制衡机制才可以确保公权主体即政府能够倾听意见、自我告诫、自我调整和学习，从而更好地履行公共受托经济责任。具体而言，在权力的分权与制衡中，国家审计的功能体现在两个方面：其一，权力的横向结构中，与立法权、行政权、司法权形成权力制衡；其二，在权力的纵向结构中，代表人民代表大会、国会（三权分立制国家最高立法机构）、最高行政机构对政府进行自上而下的监督。

      

      为了更好地发挥国家审计的作用，国家审计的功能定位应该从合法性审计为主转向合规性审计和绩效审计。如果国家审计长期持续地以合法性审计为重点，就会与司法权主体的职能产生重叠，从而导致权力制衡低效。与此同时，随着民主制度的不断完善和公众民主意识的提高，人民越来越关注政府支出的经济性、效率性和效果性，并要求国家审计向合规性审计和绩效审计转变。正如杨时展教授所阐述的，在民主的启蒙时期，人民只要求能有所限度的“取之于民”，过此限度，人民有权拒绝。至于“取之于民”的资源如何花费，人民并不过问。随着社会的发展，人民民主意识的提高，人民逐渐要求一切“取之于民”的必须“用之于民”，不按照人民意志来使用资源，人民就要求他负政治责任；随着社会更进一步的发展，民主权利的再进一步增长，人民又进而要求一切“取之于民”的必须经济、有效地“用之于民”。如果用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，那么政府仍要对此负责。

      二、两难困境：国家审计角色定位的现实矛盾

      尽管我国国家审计经历了合法性审计、财政收支合规性审计以及绩效审计的变化过程，但从审计实践看，国家审计仍然着重于合法性审计，而合法性审计更是着重关注于大案要案的审查。之所以形成对国家审计的这种角色定位，主要原因有以下几点。一是在早期的审计理论研究中，强调审计监督必须要有依据。审计作为经济监督的一种形式，最重要的依据当然就是就各种有关经济行为的法律，这就是合法性审计的形成基础。二是在早期的审计实践中，市场经济体制刚刚建立，在改革开放的过程中，政府各部门以及相关人员的各种经济行为必然存在许多不合法、不规范的地方。加之当时的司法体系不够完善，司法力量相对薄弱，对违法经济行为（包括财政收支行为）的监督难以到位。这就必然造成在传统上作为经济监督主体的国家审计过度关注合法性审计，并以此来弥补司法监督的不足。三是伴随着市场经济体系的逐步建立，政府的职能也在转变，政府为了进行经济的宏观调控、为整个社会提供公共产品以及维持市场秩序，必然要取得财政收入以满足进行这些活动所发生支出的需要。在财政收支规模越来越大的条件下，这些支出是否符合规定、是否取得了很好的绩效就成为政府最高层和民众十分关心的问题。因此，国家审计必然要面临转型，即从单纯的合法性审计向在进行合法性审计的同时加强财政收支的合规性和绩效性审计转变。尽管如此，较长时期的合法性审计实践所形成的惯性作用使得这种转型相对缓慢，即便是在进行财政收支的合规性和绩效性审计时，国家审计也较多的把注意力放在大案要案上，而这些大案要案实际上最终都涉及违法行为，这就造成了国家审计仍然主要进行合法性审计的客观事实。四是国家审计在其审计实践中发现，进行合法性审计、抓大案要案更容易取得实效并迅速地形成社会影响，对审计地位的提升有着十分重要的作用。正因为如此，伴随着社会政治经济的变革和发展，无论审计的角色定位怎么变化，从社会的期许和国家审计的本身需要出发，国家审计必然会更加偏重于合法性审计。五是国家审计能够为司法主体查处经济违法行为提供最有效的证据。查处违法主体的违法行为时一般都可以在会计信息体系中获得相关的证据，由于审计主体的审计对象主要是会计信息体系，因此审计在提供这种证据时具有得天独厚的优势。事实上，司法主体为了改变在取证上的劣势，也在引进法务会计，这正好说明了会计信息体系对经济犯罪取证的重要性。