一、问题的提出 审计的本质属性是什么？进一步地，国家审计的本质属性又是什么？这个问题一直是审计学界关注的焦点问题，但是到目前为止还没有得到一个共同认可的一致结论。审计的本质是决定审计方法、审计职能和发展的根本属性。1984年和1988年，英国学者汤姆·李和弗林特分别在研究审计理论结构的过程中提出了审计本质是审计理论结构中的一个重要要素的结论。我国审计学者蔡春将审计本质看作审计理论结构中的第一要素，他认为审计本质的研究决定着整个审计理论结构的发展方向（蔡春，2001）。正是因为审计本质在审计理论结构中具有特殊的基础地位，所以对审计本质进行研究意义重大。也只有将审计的本质搞清楚，才能够更加明晰地认识与理解审计理论结构中的审计职能、目标等基本概念，进而才能更好地指导具体的审计实践过程。在审计的不同发展阶段，国内外学者提出了关于审计本质的不同观点，但是这些观点或多或少都存在一定的局限性和片面性。 在目前正在进行的政府行政体制改革中，在政府部门整体层面构建的决策、执行、监督三权分离的行政模式已经初露端倪。只有决策权、执行权、监督权三套权力的力量平衡，才能真正起到有效制衡的效果，否则，如果缺乏足够的制衡力量，则很难实现三权平衡，所建立的制衡机制中的所有制衡力量也会因制衡力量的失衡而消融。然而目前，决策权、执行权、监督权这三套权力在我国行政运行系统中是失衡。一个不争的事实是，决策部门、执行部门的“权力强势”和监督部门的“权力弱势”形成鲜明的对比，这种平衡被打破，进而使得权力制衡在实践中难以奏效。 在决策、执行和监督三权分离的政府行政运行系统中，由哪些部门分别行使政府的决策权、执行权和监督权？这三套权力在现实中是否很好地发挥了有效制衡的作用？国家审计机关作为行使政府行政监督职能的部门之一，它在国家行政监督系统中的地位是怎样的？它与其他监督部门（例如，纪检、监察机关）的关系是怎样的？国家审计的独立性是否得到了保证？在国家行政监督系统中，纪检、监察、审计机关的功能应如何整合，才能增强国家审计的独立性？在理想化的国家行政监督系统的功能整合中，国家审计的本质属性到底是什么？本文试图对上述问题进行系统探究。 二、对审计本质属性相关观点的述评 查账论、方法过程论、经济监督论、经济控制论、经济评价论、代理论、信息论、保险论、管理决策服务论和免疫系统论等是在审计的不同发展阶段，国内外学者提出的关于审计本质的不同观点，上述观点都存在一定的局限性和片面性，其中又以经济监督论、管理决策服务论和免疫系统论这三种基本观点为代表。 查账论认为审计就是检查会计资料及财务报表等相关资料的真实性（潘序伦，1935；美国注册会计师协会，1972年；王文彬，1981;郭振乾，1995）。随着现代审计的发展，查账论失去了赖以存在的客观基础，逐渐退出历史舞台。方法过程论最早出现在1973年美国会计协会发布的《审计基本概念公告》中，该观点认为审计是一种系统的方法或过程（R.J.Anderson，1977；Emile Wool，1985）。这种概括对审计根本属性的理解存在偏差，并没有真正揭示出审计的实质。代理论认为审计本质在于促进股东和企业管理人员的利益最大化。信息论认为审计本质在于增进财务信息的价值，它的假设前提是股东及利害关系人广泛依赖财务信息，将其作为决策的依据。然而在实践中，股东及利害关系人更关注具有预测价值的信息，而不受限于审计的种类和审计意见的类型。因此，该观点的假设前提是不成立的。保险论认为审计本质在于分担风险，它混淆了审计的本质与目的。行为论认为审计可以促使企业各层次的职员自觉地遵守企业的各项内部控制制度，并认真有效地工作，从而促使企业目标的实现。契约论认为，审计本质在于减少企业各缔约方之间的信息不对称，从而降低交易费用，维护企业契约网络正常运行。该观点仅仅是对审计的一个概括性描述，没有揭示出审计与其他的一些具有同样效果契约的区别。利益协调论认为审计是对受托责任关系人的外在协调，但是该观点没有意识到现代资本市场早已不是简单的委托代理关系。经济控制论认为审计的本质是一种“控制”（戴维·弗林特，1988；蔡春，2001）。经济控制论没有揭示审计与其他经济控制行为之间的根本区别，因此它没有揭示审计的本质。信息系统论认为审计是一个信息系统，且以经济活动的委托受托责任关系为基础。信息系统论没有区分审计与其他信息系统的差别，且范围过于狭窄。 （一）传统的审计本质属性论——经济监督论 经济监督论认为审计本质具有两层涵义：其一，审计作为一种经济监督活动，它最基本的职能就是经济监督；其二，审计具有独立性，独立性是审计监督最本质的特征，是审计监督区别于其他经济监督的关键所在。该观点比较完整地体现在1989年中国审计学会为审计所做的定义上。经济监督论一直在理论界占有主导地位，代表人物有杨纪琬、管锦康、杨时展、程能润、阎金锷、娄尔行、林炳发等。 经济监督论产生的前提是受托经济责任关系①。经济监督论者还认为，审计的本质特征主要表现在它的独立性上。但事实上，审计作为受托经济责任关系中的独立“第三方”，其本质是独立性的经济监督活动，这种观点只是一种抽象性的理论假设。
