内部审计没有理论，这是一种具有代表性的看法。正如国内外许多审计界人士认为审计没有理论一样。在1978年出版并被认为是审计理论第三块里程碑的《审计理论》的“绪论”中，C.W.尚德尔（C.W.Schandl）认为：“我们没有审计理论，甚至没有一个审计的恰当定义。”时至今日三十多年过去了，这种局面无论对于审计学还是内部审计，依然没有显著的改变。在社会高速发展的今天，许多学科的知识日新月异，而内部审计行业在理论上仍然没有突破，这是一件令人困惑的事情。本文将针对这一问题做进一步的分析。 一、内部审计理论发展：简单的回顾 内部审计被视为一种职业是几百年以前的事情，而内部审计被作为一门独立的科学（当然这是有争议的话题）却是近代的事情。在1941年，美国学者维克多·布林克（Victor Z.Brink）出版了第一部内部审计领域的专著《内部审计——程序的性质、职能和方法》，被认为“宣告了内部审计学的诞生”。在这部内部审计的专著中，包括了三篇十七章内容。其中，主要内容集中在“内部审计项目要素”方面，基本上是讨论财务审计方面问题；其余的内容主要是内部审计服务及其评价、内部审计组织、内部牵制、内部审计师的活动、审计工作底稿与审计报告、与外部审计的关系和未来展望等。在此以后，是号称现代内部审计之父的劳伦斯·B·索耶（Lawrence B.Sawyer）在1973年出版的《索耶内部审计》。按照劳伦斯·B·索耶的看法，“内部审计并不是一门精密的科学，它是由不同的内部审计人员以不同的方式实践着。因而，本书表达的观点未必是能反映所有内部审计人员和内部审计组织的哲理。有些哲理狭窄到只反映管理部门强加给内部审计组织的限制性章程，有些可能只遵照严格的、孤零零的方法而无视参与式的审计，有些则既不要求他们的审计人员遵照审计职业行为，也不要求将审计结果文档化。”当然，作为一门非精密科学，它无法达到像自然科学那样的结果。在《索耶内部审计》中，劳伦斯·B·索耶用三篇十二章的篇幅，先介绍了内部审计职业发展情况与内部控制问题，接着介绍了内部审计的现场审计技术，最后介绍了内部审计的科学方法（包括审计抽样、数量化方法和电子计算机审计）。到了2005年，在劳伦斯·B·索耶出版的《索耶内部审计》第五版中，这部著作的内容已经扩展到了七个部分三十一章，其中，对前九章的内容进行了深化，而将原来第三篇的第十一章“电子计算机审计”和第十二章的“借助计算机进行审计”这两章，作为新书第四部分的“数据处理”；另外，增加了“报告”、“内部审计行政管理”和“与内部审计有关的其他事务”三个部分共十二章内容。这本书的内容，与理查德·L·莱特里夫（R.L.Ratliff）等人所撰写的、作为IIA指定用于CIA考试用书的《内部审计原理与技术》相比，内容更加丰富。然而，这些代表性著作的问世，并没有改变内部审计理论贫瘠的状况。 在我国，内部审计的研究主要集中在20世纪80年代以后，而在这个时期，最有影响的内部审计著作当属杨树滋、鲍国明教授撰写的《内部审计概论》一书。这本书“其内容着重阐述社会主义内部审计的理论和实务”，包括八章内容，前三章介绍内部审计理论，第四章介绍内部控制制度及其评价，第五章介绍内部审计管理体系，而后面的三章主要介绍三种内部审计的类型：会计决算审计、经济效益审计和经济责任审计。从当时的内部审计实务与理论的研究情况看，这个著作是优秀成果的代表。此后，也有其他的著作问世，内容差异并不明显。在内部审计研究方面，论文的发表情况可以反映这个领域的一些科研情况。通过在“中国知网”检索，到2012年8月初，在文献的“题目”中包括“内部审计”一词的文献，共有20068篇。而在文献的“关键词”中包括“内部审计”一词的文献，共有24727篇；而在文献的“主题”中包括“内部审计”一词的文献，共有36962篇。这些数据，在一定程度上让我们看到了内部审计研究——无论是理论研究还是实务研究表象上所呈现的繁荣。 然而，评价内部审计研究成果，重要的是成果的质量，而不单纯是成果的数量。我们发现，在内部审计的研究成果中，将内部审计作为一门学问来研究的成果很少，研究内部审计技巧或者管理经验的成果很多，而真正具有前瞻性的成果、研究学理的成果则更少。这表明，内部审计理论研究的路还很长。 二、内部审计理论：来自现实的困惑 内部审计理论之所以贫瘠，主要表现在： 1.缺乏范式。我们基本上看不到在内部审计研究方面使用某种严密范式的成果。“范式”通常被理解为一个共同体成员所共享的信仰、价值和技术等的集合。关于审计学范式，笔者（2004）曾经在《审计关系契约论》一书中提出了审计学范式的命题，并且指出：“契约产生了审计。”“审计关系契约论是一种新的审计学范式。”由于缺乏范式，内部审计没有应有的理论高度，缺乏涉及价值观的思想，也就无法形成有影响的理论成果。在这种情况下，内部审计理论也无法形成社会科学界应有的学术流派，对于这个学科的发展极其不利。在我国，几乎没有人能够清楚内部审计领域有几种学术流派，这明显是一种不正常的情况。 2.充斥经验。在内部审计的专业著作或者论文中，主要研究的内容集中在实际工作经验的描述上，这些经验产生于特定的实际工作中，与特定单位的工作环境具有密切的关系。与理论相比，还需要进一步的提炼，只有将其理性化，才可能在许多单位进行推广，超越经验的局限性。由于存在这样的现实问题，几乎可以说，任何内部审计的经验性成果的推广都具有不小的障碍。
