近年来，随着我国经济的迅速发展和组织规模的扩大，内部审计置于组织中的作用和重要性日益显现。由于国内组织的多元化和产权差异，不同的组织应遵循着不同的内部审计制度。但是很多组织在制定自身内部审计标准时，却存在混淆制度依据，政出多门的现象，因此，本文旨在分析和厘清我国不同组织的内部审计制度及其变迁，这样便于不同组织更好地遵循相关标准，充分发挥内部审计在组织中的作用。 根据新制度经济学的观点（卢现祥，2012），制度是通过提供一系列规则来界定人们的选择空间，约束人们之间的相互关系，从而减少环境中的不确定性，减少交易费用，保护产权，促进生产性活动。制度变迁的实质是一种效率更高的制度对另一种制度的替代过程。这既有国家在追求租金最大化和产出最大化目标下通过政策法令实施的强制性制度变迁，也包括人们在制度不均衡时追求潜在获利机会的自发制度变迁。 内部审计制度作为公司治理制度的一部分，目的在于规范内部审计作为加强组织监督和评价的作用，发挥其为组织增加价值，提高运作效率的目的。在我国由政府主导的市场经济改革中，政府部门和监管机构通过法律法规强制性地推动了不同组织内部审计制度的设立和变迁，这更多体现在公共部门、中央企业和上市公司这样的组织中。 一、公共部门内部审计制度的变迁 这里的公共部门涵盖政府机构和国有企事业单位。公共部门内部审计的作用在于促进公共部门规范管理，提高财政资金使用效益，实现组织管理的目标。从我国公共部门内部审计制度规定的变迁来看，我们发现其经历了由强制到自愿，再到根据相关要求具体实施的变迁过程。 早在审计法实施之前，国务院于1985年颁布的《关于审计工作的暂行规定》要求，“国务院和县级以上地方各级人民政府各部门，应当建立内部审计监督制度”；“大中型企业事业组织，应当建立内部审计监督制度，设立审计机构”。这是我国首次明确要求政府部门、大中型企事业单位建立内部审计监督制度。在同年审计署发布的《关于内部审计工作的若干规定》中也强调国家行政机关、企事业组织应建立内部审计监督制度。同时，这项规章对内部审计机构的主要任务、职责以及内部审计工作的程序做出了规定。因此在这一阶段，公共部门的内部审计监督制度是被强制要求设立和实施的。 随后在1988年国务院颁布的《中华人民共和国审计条例》则开始改变对内部审计监督的设立要求，规定“国家金融机构、全民所有制大中型企业、大型基建项目的建设单位和财务收支金额较大的全民所有制事业单位以及审计机关未设立派出机构的政府部门等，可以根据需要设立内部审计机构或者审计工作人员”。根据这一条例，审计署1989年修订了原来的《审计署关于内部审计工作的若干规定》，也要求相关单位根据内部管理的需要，设立独立的内部审计机构。另外，该规定在内部审计监督范围上增加了对专项资金的提取、使用以及承包、租赁经营的有关审计事项；在内部审计工作的主要程序中增加了在实施审计时，应当事前通知被审计单位等内容。由此可见，公共部门的内部审计监督由强制设立转变为自愿设立，这一变迁过程改变了原先采取的“一刀切”做法，强调内部审计服务于组织内部管理的需要，并且根据经济发展的实际情况，优化了内部审计监督对象和程序，这些做法符合效率优先原则，因此实现了制度的替代。 第三阶段是1995年审计法的颁布实施，该法对于内部审计的设置要求改为“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度”。这一变化体现了内部审计设置由根据组织实际需要到按照国家有关规定的转变。因此，审计法将内部审计设立权限赋予组织应遵循的其他标准。 审计署在1995年发布的《审计署关于内部审计工作的规定》中则具体要求，对于审计机关未设派出机构，财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的政府部门；县级以上国有金融机构、国有大中型企业、国有资产占控股地位或者主导地位的大中型企业、国家大型建设项目的建设单位，财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的国家事业单位，以及其他需要设立内部审计机构的单位等七类组织机构，应当设立独立的内部审计机构。其他审计业务较少的单位，可以设置专职内部审计人员。同时，在内部审计监督事项中强调了经济责任和建设项目的预决算等内容；在内部审计机构权限上规定被监督单位按时报送计划、预算、决算、报表、有关文件和资料等；在内部审计工作程序上规定了主要项目进行后续审计的内容。因此，在这一阶段，审计法虽然没有做出具体规定，但审计署的规定明确了相关单位需要设置内部审计机构的责任，进一步优化了内部审计的任务、权限和程序，强化了内部审计监督的作用。 但是，2003年发布的、目前正在实施的《审计署关于内部审计工作的规定》则修改为“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。法律、行政法规没有明确规定设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立内部审计机构，配备内部审计人员。”同时，该规定也充实了内部审计机构的任务和权限，但取消了对内部审计工作程序的规定。从这一阶段来看，审计法和审计署的相关规定都对内部审计设置作出了原则规定而非明确规定，而事实上“国家有关规定”也极为少见（刘力云，2007）。因此，对于内部审计设置这一规定，一方面，有利于组织机构根据自身实际来设立内部审计机构；另一方面，又导致很多组织无所适从，影响了内部审计的发展。 二、中央企业内部审计制度变迁 由于国有企业的国有产权性质是属于各级政府审计机关的监督对象，因此国有企业的内部审计设置规定和上述的公共部门内部审计设置是一致的。对于中央企业的内部审计设置，2004年8月国资委发布了《中央企业内部审计管理暂行办法》，其中对于内部审计的设置问题也采取了原则规定，即“企业应当按照国家有关规定，建立相对独立的内部审计机构，配备相应的专职工作人员，建立健全内部审计工作规章制度，有效开展内部审计工作，强化企业内部监督和风险控制”。根据孟建民2010年8月12日在中央企业内部审计工作会议上的讲话，中央企业基本都建立了专职的内部审计队伍，大部分企业的内部审计机构已经覆盖到重要子企业。
