一、问题的提出 面对“看病难、看病贵”这一牵涉十几亿人民健康福祉的重大民生工程，国家确立了新医改头三年（2009-2011年）的五项重点任务以及实现2020年医改总体目标的战略。无论从近期五项重点任务的初步成效看还是从医改进一步推进的方向看，医改的注意力和精力目前主要还是放在体系内制度和政策的重新设计和有效运行上。具体包括：医疗保障制度的改革及其完善、公立医院的改革及其基本药物制度的建立、基本公共卫生服务均等化及其增强基层卫生服务能力改革、加强新农合建设等。理论研究的视角也不外乎上述方面。不可否认，医疗制度的健全与完善在解决医患关系问题，确保惠及全民，提高基层医疗服务能力等方面取得了较大成绩，但对制度执行过程中诸多具体问题的实时监控和跟踪，进一步落实到医疗服务绩效的动态评价，尚缺乏相应的支持机制。这令我们不禁产生如下思考：我们是否需要适时跳出“就医疗谈医疗”的路径依赖思维，从医疗服务供应链以外寻找支持与服务力量，以形成改革的协同效应？本文即是研究医疗体系的一个外生机制——由具有“免疫系统”功能的政府审计、具有控制和治理职能的现代内部审计以及独立评价和鉴证作用的社会中介审计所形成的整体审计机制应如何嵌入医疗体系中以发挥协同治理效应？ 2012年1月份，美国审计总署（Government Account-ability Office，GAO）公布的递交议会的审计报告中，有关医疗与健康的报告就有七份，其中一份为长达80页的医疗质量测评（healthcare quality measurement）报告，这是一份GAO通过对医疗质量测评专属机构（NQF）进行审计之后所提出的医疗质量评估及其跟踪的建议报告。国际“四大”会计师事务所近来也都加大了其医疗行业审计与咨询的业务拓展力度。而国际内部审计师协会（IIA，2003）则早已提出内部审计应在医疗等非营利组织治理中发挥更大作用。由此，我们的问题更为明确：医疗服务的宗旨是以较低的收费提供最好的服务质量，那么一个嵌入医疗体系的完善审计机制，如何发挥其监督、治理和咨询职能，从而有助于在费用预测、服务绩效评价等环节进行动态的预警和跟踪，以提高医疗体系的运行成效？ 二、国内外医疗机构审计治理研究现状述评 （一）国内目前几乎无一例实证研究文献与“医疗机构的审计机制”相关。 蔡祥（2008）认为，经济理论被置于至高无上的地位，以及经济学文献对会计实证研究的成果视而不见。这一观点基本能解释为何医疗体制改革的先行者和研究者们仅仅偏好于对体系内制度设计和政策实施成效的研究。加之国内的审计理论研究者却又不可避免地犯下“就审计谈审计”的研究局限，以及实证数据的可获得性因素，导致国内包括医疗机构在内的非营利组织审计研究文献匮乏。部分文献谈及应通过加强外部监管和组织内部控制来提高医疗体系的运行绩效，其实对监管和控制的具体方案，若深入一步，自然就涉及审计的监督与控制。如刘远立提出，医疗卫生监管系统指挥着整个医疗卫生体系的运转，但这个系统需要回答三个问题：谁来监管？监管什么？如何监管？蒋天宏、樊志宏认为，在医疗系统中，药品商与医生及医院各行政部门之间有许多廉价沟通机制，加之监督机制不完善，从而导致他们的合谋成本较低。因此，消除（医药）合谋联盟的根本出路之一在于提高正式组织的效率。蔡江南针对目前政府鼓励推行“医管局”模式，提出“医管局”究竟应该管什么？并提出问题的关键不在于“医管局”这个机构是否有必要存在，它只是一个工具，关键在于如何使用这个工具。上述所有悬而未决的有关医疗机构治理及监管主体、治理职能等问题，实际均与审计治理机制有着密不可分的关系。在我们看来，学者们已经“抛出了砖”，就看如何引出审计这块“玉”来了。 （二）国外文献主要集中在医疗系统审计委员会和非核心业务外包给社会中介等两个方面研究 1.医疗系统审计委员会的研究。Wagner et al通过调查市政部门、医院和银行等三大服务业发现，非营利医院的审计委员会职责是监督内部审计、聘请独立审计师及评估审计结果。Urbancic &Hauser、Pridgen &Wang单就医院审计委员会的结构、职责及其活动内容作出考察，他们的结论是有效的审计委员会能够提高医院的治理水平、减少内部控制缺陷。Chien，Mayer &sennetti（2010）通过考察公立医院审计委员会的职责及特征与内部控制质量的关系发现，公立医院设立审计委员会并且其独立性、财务专家、增加活动次数等特征与减少内部控制问题呈显著正相关。他们还发现，包含财务专家的审计委员会能减少财务报告与联邦医疗项目出现重大问题的频率。此外，所有的上述研究均对审计委员会的规模、人员构成、职责进行了具体研究。Vermeer et al同时认为，随着近些年组织治理的变化，医疗机构设立审计委员会的普遍性以及委员会的质量均不断提高。 2.医疗机构非核心业务外包的研究。医疗系统为了应对既维持高质量的服务水平又要控制成本的挑战，易将其非核心业务（非临床和其他附属业务）外包给第三方（如会计公司，笔者注），而有关医疗机构非核心业务外包的研究主要集中在对外包决策的决定因素及外包对医院绩效的影响结果两个方面。如Lorence and Spink、Balakrishnan et al.、Bai et al.等提出，减少成本和业务的复杂程度是医疗非核心业务外包的两个主要决定因素。Perry and Kocakulah（2010）更具体的结论为：开药、应收账款、应付账款等业务外包能降低成本，而人力资源管理和采购业务外包对成本降低的影响取决于不同机构所制定的标准。有关外包与医院绩效的关系研究，Chang&Said认为，外包决策对医院财务绩效有显著正相关性，且非临床业务外包的程度越大对医院当前和未来的绩效提升越有帮助。 综上所述，无论是国内还是国外文献，从作为医疗体系外生机制的审计治理角度，来研究加强系统的成本遏制与提升服务绩效的文献均较为缺乏。虽然有关审计委员会、社会中介参与医疗机构治理的国外文献较为丰富，但也仅仅局限于审计机制局部问题的实证研究，有关审计参与医疗系统治理的内在机理、全面构建一个有效嵌入医疗系统的审计治理机制及其运行模式等问题的研究则相对缺失。本文的目的即在于建立医疗机构费用遏制和服务绩效评价审计动态治理的一个理论分析框架，并构建了相应的审计治理机制框架，为进一步的实证研究提供理论依据。
