一、引言 2008年6月，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》。2010年4月，我国企业内部控制配套指引出台，其中包括《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》（以下简称《评价指引》）和《企业内部控制审计指引》（以下简称《审计指引》）。这标志着我国企业内部控制“应用+评价+审计”三位一体的规范体系初步形成。 国内学者围绕内部控制评价进行了一系列研究。但鲜见针对内部控制评价及内部控制审计的整合研究。内部控制评价和内部控制审计有整合的可能性，更有整合的必要性。本文首先对内部控制评价和内部控制审计整合的必要性、可能性进行分析，提出内部控制评价和内部控制审计整合的大体思路，最后尝试建立一个具体的整合框架。 从本质上说，内部控制审计和内部控制评价都属于企业内部控制评价工作的范畴，为避免概念上的混淆，有必要先对内部控制评价和内部控制审计进行界定。本文中的内部控制评价专指企业管理层对内部控制有效性做出评价；内部控制审计，指会计师事务所接受委托，对企业内部控制设计与运行有效性进行审计。 二、内部控制评价和内部控制审计整合的必要性和可能性 （一）整合的必要性 1.成本效益原则。内部控制评价和内部控制审计都是对企业内部控制设计、实施有效性进行评价，出具评价意见。二者在工作内容上具有一致性，可相互利用，若不进行协调整合，必产生大量重复性工作，导致不必要的浪费。成本效益原则是企业的行动指南，坚持成本效益原则，进行内部控制评价和内部控制审计整合至关重要。 2.内部控制评价和内部控制审计主体各有长短，为真正达到内部控制评价和内部控制审计并行的预期效果，应对二者进行整合。 （1）内部控制评价。内部控制评价由企业管理层实施，其对企业内部控制有效性进行评价，存在缺乏客观性的缺陷，但也具有信息优势。 首先是客观评价问题。企业对自身内部控制进行评价易受主观意识影响，难以识别内部控制问题所在。此外，内部控制设计、实施、评价在我国开展时间并不长，我国大多数企业人员尚不具备评价内部控制有效性所需的知识、经验和能力，其客观评价内部控制有效性的专业胜任能力值得怀疑。 其次为客观反映问题。内部控制信息披露具有经济后果，国内外大量实证研究表明，内部控制信息披露与企业权益资本成本、债务契约条款、高管人力资本价值都存在显著相关关系。基于自利原则，企业管理层存在掩盖内部控制缺陷的动机。 再次，管理层进行内部控制评价，相比外部审计，也具有一定优势，即其对企业业务流程等各方面情况更为了解。企业日常监控和专项监控结合进行，再辅之以内部控制评价，容易对企业内部控制进行全方位、全过程的监督评价。 （2）内部控制审计：专业能力强，但难以全程监控。内部控制审计由外部会计师事务所进行，其作为评价主体既有优势也有劣势。首先，会计师事务所评价企业内部控制有效性独立性更强，更具专业胜任能力和丰富经验。然而，会计师事务所处在企业外部，从有限理性及成本效益方面考息，难以对企业内部控制实施情况全程监控，易忽略企业内部控制存在的小缺陷，而小缺陷也有大文章可做，看似简单的问题，可能具有深远的控制意义。 3.我国内部控制实施现状及大量实证研究表明，我国企业内部控制意识并不强，企业内部管理层和外部会计师事务所都不具有持续评价动机。我国实施内部控制评价、内部控制审计主要靠政策法规强制推动，如不进行规范，各主体被动为之，一些没有明确规定、有空可钻的灰色地带，例如内部控制缺陷认定标准不明等，必成为滋生舞弊的摇篮。若如此，内部控制评价和内部控制审计同步进行，内部控制审计和财务报表审计整合进行，看似规定严密，无懈可击，仍可能出现大量舞弊。 整合内部控制评价和内部控制审计，进一步限定企业和注册会计师责任，保证内部控制整套体系实施效果，势在必行。 （二）整合的可能性 内部控制评价和内部控制审计根本目标具有一致性，这是内部控制评价和内部控制审计得以整合的根本原因。内部控制实务从最初简单的内部牵制手段发展到如今的全面风险管理，从来都是企业为了实现自身目标（以风险管理为手段）而产生并不断发展的。内部控制从其本质来看，便是为了促进组织实现其目标。当然，资本市场环境下，强制披露内部控制审计和内部控制评价报告还为了减小信息不对称以保护投资者利益。 内部控制审计和内部控制评价实施主体具有不同动机和直接目标：注册会计师内部控制评价起源于财务报表审计的需要；管理层实施内部控制评价，更多的是被动遵循法律法规要求。但由内部控制本质所决定的，无论内部控制评价还是内部控制审计，作为内部控制系统中完善内部控制的关键环节——评价，最终都应回归内部控制本质，即促进企业内部控制完善，促进企业目标实现。基于根本目标的一致性，内部控制评价和内部控制审计具有协调整合的可能性。 三、整合思路
