公允价值计量和应用问题一直是国内外会计、审计界研究的热点和难点问题。从1996年到2006年，FASB财务准则中公允价值的定义经历了5次变动，足见公允价值计量的复杂性。公允价值计量可能导致资产虚增，始于2008年的国际金融危机，不仅给公允价值计量带来前所未有的冲击，也给银行审计带来空前的风险和挑战。如何获取审计证据、实施审计程序对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。本文旨在分析我国国有商业银行资产公允价值应用现状及公允价值对审计风险影响的基础上，提出控制公允价值审计风险对策。 一、公允价值在我国国有商业银行的应用现状 相对于历史成本而言，公允价值能更加及时地反映银行资产和负债的市场价值变化，并能在利润表和资产负债表中得以体现，所以公允价值在银行业得到较为广泛的使用。据2010年年报统计结果显示，我国四大国有商业银行资产中的公允价值应用呈现以下特点： （一）公允价值计量资产比例上升。各国有商业银行采用公允价值计量，涉及交易性金融资产、可供出售金融资产、已识别减值贷款、衍生金融工具及套期保值、投资性房地产、贵金属等。2010年，四大国有银行采用公允价值计量的资产占资产总额的比重超过了7%，其中中国银行为8.2%，中国建设银行为7.4%，中国农业银行8.1%，中国工商银行7%。 （二）公允价值计量对利润影响程度加大。2010年，四大国有商业银行所确认的“公允价值变动损益”对利润总额产生较大影响，其影响度达到近1个百分点。中国银行公允价值变动损益占利润总额的比例为0.93%.中国建设银行为0.95%，中国农业银行为0.60%，中国工商银行0.05%。 （三）公允价值计量的表外项目金额增大。目前，四大国有银行的货币远期、货币掉期、利率互换、利率期权等衍生金融工具在表内确认的同时以公允价值进行表外披露，而且国有商业银行衍生工具的名义金额均比较大。2010年年报中衍生工具的名义金额占资产总额比分别为中国银行集团24.54%，中国建设银行集团7.44%，中国农业行集团6.34%，中国工商银行合并报表9.25%。 （四）公允价值计量方法多样化。从国有商业银行公允价值计量方法看，除了存在活跃市场的资产或负债以活跃市场中的报价确定其公允价值外，有的采用了专家评估法，有的采用了估值模型法。中国银行在评估无形资产和由并购中银航空租赁（私人）有限公司时所产生的商誉的可回收金额时，使用了独立评估师提供的飞行设备的公允价值。中国工商银行对复杂的结构性衍生产品的公允价值主要来源于交易商报价。中国农业银行人民币债券公允价值主要来源于中央国债登记结算有限责任公司提供的市场报价，外币债券公允价值主要基于交易商、经纪商和估值服务商的报价。衍生产品公允价值主要采用估值模型计算或交易商报价。 二、公允价值计量对银行审计风险的影响分析 总体上看，较高比重的国有商业银行资产及表外项目以公允价值计量，使以公允价值审计对整个国有商业银行审计质量产生重大影响。公允价值计量中采用估计技术并借用专家工作增大了审计的难度及审计的风险。 （一）公允价值计量的假设性、未实现性和非客观性加大了审计风险。因为公允价值计量是在缺少真实交易下为资产和负债估计交易价格予以计量，所以，这种估计只能是参照假想的交易来确定（葛家澍，2006），本身具有假设性、未实现性和非客观性，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。缺少相应市场信息时，对银行业务的公允价值计量包含了过多的主观估计，包括对流动性、信用状况、抵押和客户行为的估计，这些主观估计损害了公允价值的客观性。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报；应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露，等等。 公允价值上述系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时，也会给审计人员的公允价值审计带来困惑。公允价值的复杂性陡然加大了审计人员的执业成本和审计风险（包括重大错报风险和检查风险），公允价值成了公司管理当局利润操纵和盈余管理的工具（沈烈、张西萍，2007），缺乏客观数据或存在重大不确定性，这将加大审计人员的审计风险和审计成本。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）主席马克.欧尔森（Mark O1son）认为，公允价值会计日益广泛的应用给审计师和PCAOB带来了挑战，注册会计师在公允价值的估价方法方面可能尚未掌握足够的实践经验，这将使得注册会计师难以对公司所选择的正确性做出判断。 （二）公允价值计量下特殊的审计证据难以获得和评价增加了审计风险。公允价值审计需要确认其是否合理、合法，但是怎样才能体现公允价值的合理、合法性呢？会计的实际操作中，需要附能对此业务有效说明的原始凭证。与一般原始凭证相比，反映公允价值变动的特殊原始凭证以“虚拟”的价值变动为主，因此就要以“证据”的形式来予以证明，而审计验证需要这种证据（耿建新、朱友干，2008）。审计人员能否取得审计证据，对公允价值进行相应的判断和把握，能否对公允价值的确认、计量以及会计核算方式选择的恰当性、合规性作出公正、客观的审计评价就显得尤为关键。由于公允价值变动的审计事项就是要对资产负债等的公允价值变动数据的真实性做出判断，除作为货币资金的外币资金和金融资产、负债相关事项的审计证据，可以按照资产处置日、会计期末的截止日等直接从企业的开户银行、证券业务公司等处取得外，大部分其他的公允价值计量证据需要进行评价和计算的审计证据，或需要依赖专家专门确定的审计证据，有些还需要对审计证据进行比较和综合。比如公允价值计算中所用贴现率的审计证据需要在专家认证、环境保护部门的考核标准以及产品的销售状况和金融机构等对市场折现率、利率的考量等不同情况下取得，还需要多种渠道取得证据进行三角验证以增强证据的说服力，这都加大了审计证据的获得和评价难度。审计证据的难以获得和评价，影响审计人员作出公正、客观的审计评价，进而增大审计风险。
