美国内部控制审计研究方法的演变

      内部控制审计作为现代审计学的一个重要组成部分，根据其理论视角的不同可分为审计学（财务报表审计中的控制测试）、管理学（管理层内部控制评价的鉴证）以及经济学（内部控制报告信息披露的经济效果）视角下的内部控制审计。因此，内部控制审计研究思路和方法体系具有一定的特殊性和复杂性。与代表世界最先进水平的美国相比，我国内部控制审计研究还存在许多不足，主要表现在：过多使用综述研究、理论分析等规范研究方法，而极少使用模型研究、实地实验、问卷调查、统计分析等实证研究方法，这也成为我国学者进行理论扩展和创新的主要障碍之一。

      （一）1970年以前美国内部控制审计研究方法

      由于内部控制审计与内部控制评价在程序和方法等方法的相似性，故美国关于内部控制审计的研究最早可追溯到内部控制评价领域的相关研究。在其发展初期，即20世纪70年代前，学界关于内部控制评价的研究主要集中在内部控制基本理论、准则探讨等方面，“以理论分析（包括归纳总结、逻辑推理等）、文献（法令、准则）综述等规范会计研究方法为主”是该阶段研究方法使用与发展的主要特点。

      以美国著名学者鲍尔和克洛瑟（Bower和Chlosser，1965）关于内部控制评价标准的研究为例，作者首先对1963年美国注册会计师协会（AICPA）的审计程序委员会关于内部控制用途中“促进效率”和“鼓励遵守既定的管理政策”的规定（SAP 29 & SAP 33）提出质疑，指出需要对现行内部控制评价标准进行修改。随后，鲍尔和克洛瑟以内部控制最终目标——保护财产和财务信息体统的可靠性为出发点进行理论分析，得出现有内部控制准则与目标之间存在相悖性，为研究奠定了理论基础。

      作为理论依据的补充，两位作者还对现实业务中审计人员对SAP 29和SAP 33的实际使用情况进行总结，指出审计人员对SAP 29和SAP 33将内部控制分为会计控制和管理控制、并分别以规定的做法存在疑惑。

      在完成了理论与实践两个方面的论证之后，鲍尔和克洛瑟得出研究结论，即评价一个组织是否达到最低内部控制要求需要遵循七条标准，包括：①权责界定清晰；②在成本效益原则下将控制措施融于数据加工过程；③前一控制环节缺失且发生错误时，重新执行控制；④保护措施有效性；⑤发生错弊（或可能性大）时，相关权责移交；⑥全面审核，无非授权重大事项；⑦定期检查。

      如上文所述，该研究在许多方面体现了20世纪70年代以前内部控制评价研究的主要特点，在研究思路和方法上，作者首先提出论点，随后展开规范分析与现状总结，奠定其研究理论与实践两个方面的基础，最后在此基础上得出研究结论，论文中所体现的研究思路与方法如下所示：

      

      （二）1970年至2000年间美国内部控制审计研究方法的演变

      20世纪70年代至21世纪初，数学模型和计算技术得到不断改进，对财务会计、公司理财、管理会计、审计等学科的发展起到巨大的推动作用。这一时期美国理论界涌现出大量使用实证研究方法解决与内部控制审计相关问题的研究成果，“构建模型、问卷调查、设计实验以及统计分析等实证会计研究方法为主”成为该阶段研究方法使用与发展的主要特点。

      1.模型研究。美国应用数学方法、模型解决内部控制审计及其相关问题始于构建内部控制评价方面的理论模型。

      Yu和Neter（1973）提出内部控制系统具有随机性特点，故可以使用数学方法对其进行过程描述。宇和内特以工资支付循环为例，将这一内部控制过程分解为不同的运行要素（operating elements），不同的要素之间为可输入不同概率的独立事件。这种将内部控制描述为随机事件的方法对内部控制评价程序产生了重大的影响，宇和内特在研究最后，尝试性地提出三种评价模型以供审计人员选择：抽样估计、最小二乘法估计与时间序列。

      库欣（Cushing，1974）、博德纳（Bodnar，1975）从可靠性理论出发，运用分析、比较、演绎等多种规范方法对内部控制随机过程模型进行了理论扩展。虽然以上研究并未突破传统规范研究方法的限制，研究成果也仅停留在理论模型的构建方面，并未涉及实证层面的假设检验，然而，这种将内部控制描述为随机事件模型的方法为其他学者进行内部控制评价计量模型的研究奠定了基础。

      尼克尔斯（Nichols，1987）利用多元统计的两组判别分析方法完成了对内部控制评估计量模型的构建和检验，他从一个大型会计师事务所收集了79个公司应收账款内部控制调查和评价资料，将该事务所评价控制有效性的五个问题作为独立变量，建立的判别函数为：。其中x表示五个内部控制措施，当其发挥作用时以“1”表示，反之以“0”表示，b为判别系数，表示该控制措施在系统中的作用大小，Z是判别值，表示该内控系统总体的可依赖程度。尼克尔斯以79个公司的应收账款调查记录为依据，计算判别函数中的系数与可信赖程度，并将计算结果与实际评估结果进行对比，相符率为79.75%。根据这个结果，作者认为用判别函数的方法对内部控制的可信赖进行判别具有一定的实际意义，论文的研究思路和方法如下：