当首席审计执行官在复核审计报告初稿，发现审计发现的正确性或有效性存在问题时，就会决定通过查看审计工作底稿，以更好地了解审计事项的具体内容。审计人员如果没有正确应用审计程序的话，其结果就会形成错误的审计结论，对审计工作底稿的进一步复核就能够发现，那些在审计计划中已确定了的重要风险在审计实施过程中却没有得到评价。客户期待的是，当审计工作结束时有审计离场会和审计报告初稿。但由于这种失误，内部审计人员不能按时出具审计报告，并且还会发生额外的费用以实施被遗漏的审计程序。如果真是这样，那就会引发更多令审计人员头疼的事情。一份具有错误结论的审计报告可能会引起审计委员会对内部审计工作有效性的质疑，也可能会因此失去自身信誉以及高级管理层和利益相关者的尊重。此外，内部审计人员更会因此质疑自己是否具有良好的判断能力以及是否有能力提供高质量的审计服务。 IIA在《国际内部审计专业实务标准》2340条款中，对内部审计业务督导的内容提出了明确的要求：“必须对业务实施加以适当的督导，以确保目标得以实现，质量得到保证，员工得到发展”。此项标准使首席审计执行官对审计业务的督导以及对审计人员的胜任能力和经验的信赖程度负有最终责任。《实务公告》2340-1条款指出，首席审计执行官或其指定的人员提供适当的业务督导。督导是一个从计划开始并贯穿于业务活动始终的过程，将有助于确定审计人员所具有的知识、技能以及与执行这项业务要求符合的能力。有效的业务督导能够最大限度地降低由于内部审计师或其他为内部审计部门工作的人员作出错误的或与事实不符的专业判断，从而对业务产生负面影响的风险。由于业务督导和工作质量之间的关系密不可分，所以，在现场审计期间就需要建立一种有效的检查和制衡机制，有助于保证每项审计发现都是有效的并且完整地记录在工作底稿中，解决因轮流审计、外包审计以及联合审计方式的更多使用而造成的业务督导缺乏，并达到业务督导和业务效率之间恰当地平衡。 一、需要改进的方面 在国际内部审计师协会“2010年全球内部审计调查”中，有2940名首席审计执行官认为“业务督导和工作底稿中恰当记录审计发现的问题”仍然是需要进行改进的主要领域。这项调查说明业务督导在整体上还是低于期望的水平，IIA内部审计实务标准中强制性条款也没有得到很好地执行。特别是由于近年来发生的一些大公司失败以及经济形势的变化，对内部审计也产生了很大的影响，外部审计师和内部审计师同样都认识到，建立恰当的、健全的业务督导是必需的。在内部审计师按照审计程序完成分配的工作时，他们都是凭借着自己的知识和经验对直接影响审计发现和观点的事项做出决定和判断。所以，审计业务督导的重要作用在于：合理保证审计是按照审计计划的要求进行，并且具有足够的职业审慎和客观性以及高水平的工作质量。 二、面临的挑战 长期以来，一直纠结在业务督导问题上的理由就是，由于内部审计部门近年来逐渐减少的预算和成本削减，常常会使内部审计部门无法保持适当的规模，或是没有恰当的组织架构。内部审计人员被减少或解除了管理职位的层级，除了首席审计执行官外，即使留有垂直管理职位，也没有相应的授权和责任，缺少具有垂直管理层级的内部审计部门不可能提供有效的业务督导，因为他们不具有实务经验或没有受过训练的经理，无法对其审计人员的工作实施有效的业务督导。 三、轮流审计的方式 大公司中最普遍的就是采取轮流审计的方法，赋予内部审计一个更新的目的，那就是做一个人才管道的提供者。从一般意义上讲，轮流审计方式是一种“双赢”的情形，内部审计为董事会提供确认服务，组织从内部审计发现问题的整改和培训中受益。但事实上，这种方式并不总能尽如人意。批评人士就提出，当进行轮流审计的审计人员提出新的意见和建议时，其客观性和有效性仍然存在一些问题。 因为参与轮流审计的人员都是短期聘用，通常在2～3年，他们的职业发展目标是要转向其他业务，这样，对他们工作的有效性往往就会存在一些顾虑和偏见。比如，在实施内部审计时，他们是否能更加忠诚于管理层，而少一些关注他们在所从事行业中的位置？还有一些问题是参与轮流审计人员是否具有内部审计领域中的经验和对基本要求的了解。普华永道会计师事务所在2010年内部审计职业调查的报告中就提到，轮流审计的方式运用得当，是需要假设“组织中有必要的专家进行内部指导，但通常并非如此。对于许多组织而言则是一种挑战”。因此，业务督导就要权衡这种工作方式中存在的不足。然而，当组织的管理架构不分层级时，那么，业务督导也就不可能得以实施。 四、审计外包和联合审计 最适合中型或小型组织的审计外包和联合审计的方式，其益处已是众人皆知：较低的运营成本、较高的工作效率、工作所需要的在方法和技术方面的内部审计专家都可以来自咨询师们。但是，风险也是存在的，因为许多重要的问题都存在控制缺失。审计业务中的控制缺失就意味着不确定性的存在，比如，实施审计业务的人员是否适当、管理是否到位、业务督导是否有效等。 五、人员的聘用和保留 业务督导能够为改进内部审计工作提供巨大的机会，如聘用具有全面、适当技能的内部审计人员，考核审计人员的工作业绩，为审计人员提供持续性的职业发展机会，强化其业务知识、经验以及作为内部审计管理重要内容的职业资质。业务督导为审计人员之间开展相互学习，以及对审计质量和实施的改进提供直接的机会。管理层可以评价审计人员的工作是否有效、审计中所用的方法是否合理、领导者的技能和能力是否适当、审计团队是否合作等。审计人员是否具备所必需的专业技能还可以通过审计现场的直接观察进行确定，其中包括批评性思维方式和分析、沟通、信息技术的应用等。而通过这些方面的工作也能确定未来需要提供的培训内容和发展方向。
