国家治理是当今世界的重要议题。2011年7月8日，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出了“国家审计是国家治理的重要组成部分……国家审计应在国家治理中发挥重要作用”这一新的理论观点，进一步推动了学术界和实务界对有关“国家审计与国家治理”议题的广泛关注和研究。作为国家治理的重要组成部分，国家审计理应充分发挥审计功能，服务国家治理。 受托经济责任观乃普遍适用的审计动因学说，是用于解释说明审计产生、发展之动力与原因的一种重要审计理论学说。受托经济责任随着经济社会的发展，其内涵也在不断拓展。而针对特定形式的组织，建立相应的治理结构（机制）正是受托经济责任内容拓展的必然要求。本文将以受托经济责任观为理论基石，深入分析受托经济责任与国家审计，以及受托经济责任与国家治理的关系，并在此基础上，探讨国家审计服务国家治理的实现路径。 一、受托经济责任与国家审计的关系分析 （一）受托经济责任与审计 受托经济责任（Accountability）是指按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其履行状况的义务。审计基本理论认为，受托经济责任关系的存在是审计产生的重要条件或首要前提。审计学家理查德·布朗（Richard Brown）认为，“审计的起源可以追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查”。汤姆·李教授（Tom Lee，1986）认为，“要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征构成从古至今审计功能之基础。在此意义上，审计正是作为强化受托经济责任履行过程之手段而被运用的”。戴维·费林特教授（David Flint，1988）的观点更为明确，他认为，“作为一种几乎普遍的真理，凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系，此种责任义务关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提”。按上述观点，审计产生的基本前提是受托经济责任关系的确立，受托经济责任是审计产生和发展的基本动因。 杨时展教授认为，审计因受托经济责任的产生而产生，又因受托经济责任的发展而发展。根据受托经济责任观，审计的本质目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行。受托经济责任内容与时俱进的拓展是推动审计不断创新发展的内在依据。随着受托经济责任内容的不断拓展，审计的目标和功能也不断拓展。而审计的功能只有不断拓展，才能确保拓展的受托经济责任全面有效地履行。这正是审计与受托经济责任的辩证关系。 （二）公共受托经济责任与国家审计 公共受托经济责任（Public Accountability）是受托经济责任的一种重要类型。关于公共受托经济责任的含义，最高审计机关亚洲组织（ASOSAI）在《东京宣言》里提到，公共受托经济责任意指管理公共资源的个人或当局报告资源管理情况和说明其履行所承担的财务、经营和计划责任的义务；美国审计总署（GAO）认为其是指受托管理并有权使用公共资源的政府和机构向公众说明他们的全部活动情况的义务；美国政府会计准则委员会（GASB）在第1号概念公告《财务报告的目标》中将受托经济责任解释为有责任解释某人的行为，以证实其所做的事情是合理的。受托经济责任要求政府向公民回答，以证实公共资源的取得及其使用目的是正当的。我们认为，上述定义并不全面和完整。如果按照受托经济责任的定义，公共受托经济责任也应强调行为责任与报告责任两大方面，即公共受托经济责任是指特定的主体按照特定要求或原则运用公共权力去经管公共资源/资金并报告其经管状况的义务。随着政府支出规模的扩大、公民参与政治愿望的加强以及资源配置的要求等，公共受托经济责任的行为责任按照经济性、效率性、效果性、社会性、环境性、控制性和宏观性等要求不断拓展，相应地，报告责任也在不断拓展，与行为责任相匹配。 国家审计产生于公共受托经济责任关系的确立，其根本目标在于保证和促进政府公共受托经济责任的全面有效履行。国家审计功能的拓展是建立在公共受托经济责任拓展基础上的不断演进的过程。例如，随着公共受托经济责任的内容拓展，国家审计功能向政府绩效审计、社会责任审计、环境审计、宏观审计、审计对权力的有效监督以及审计权的有效发挥等拓展。因此，当服务国家治理已然成为公共受托经济责任的重要内容时，国家审计的目标就应包含服务国家治理，并充分发挥审计功能。 二、受托经济责任与国家治理的关系分析 （一）受托经济责任与组织治理 英国审计学者Sherer和Kent（1983）认为，现代社会中，任何形式的组织，无论是公营的还是私营的，无论是营利性的还是非营利性的，无论是政府的还是非政府的，无论是企业、公司、事业单位，还是慈善机构都是因为某种或某些特定的委托受托关系而存在的，因而也都是基于某种特定的受托经济责任关系而存在的。 任何组织都有全面有效履行其承担的受托经济责任的义务。由于委托代理关系的普遍存在，受托经济责任的全面有效履行必须解决因委托代理关系而产生的逆向选择与道德风险等代理问题。因此，为了保证和促进受托经济责任的全面有效履行，任何组织都需要治理，都需要建立适当的治理结构，运用适当的治理机制，以解决普遍存在的委托代理问题，防止因代理问题而导致权力滥用和利益矛盾。而任何治理结构与治理机制的建立都离不开审计，正如健全的公司治理结构离不开外部审计和内部审计的作用。
