一、引言 随着经济责任审计实践的发展，经济责任审计的主体已经从政府审计扩展到内部审计。《审计署关于内部审计工作规定》（2003年发布）第九条指出：内部审计机构按照本单位主要负责人或权力机构的要求，对本单位内部机构及所属单位领导人的任期经济责任进行审计。国有企业及国有控股企业是我国国民经济的支柱，为增强我国的经济实力、国防实力和民族凝聚力发挥着巨大的作用。除政府审计机关对国有企业及国有控股企业法定代表人实施经济责任审计外，在国有企业及国有控股企业内部，由内部审计机构对本机构及所属单位领导人实施任期经济责任审计，促使企业各级领导干部明晰责权，有权必有责，用权受监督，违规受处罚的问责制度。由内部审计开展经济责任审计是进一步完善企业监督体系、强化对权力的监督和制约的客观需要，是一种综合审计。问责制是经济责任审计发挥效用的重要举措，只有根据经济责任审计的结果对相关责任人员进行问责，才能使经济责任审计起到威慑和促进作用，真正实现经济责任审计的目的。从我国经济责任审计理论研究和工作实践情况看，国家审计层面的问责制已经得以重视，收到了良好的效果，取得了一些研究成果。而内部经济责任审计的问责制，尚未引起应有的关注，在实践中还没有有效实施。内部经济责任审计究竟是否应该实行问责制以及如何实施问责制，应当引起我们的关注，需要认真研究和探索。本文采用案例研究方法就企业内部经济责任审计问责制的必要性及其实施问题进行探讨，以期对提高内部经济责任审计效果有所参考和借鉴。 二、文献综述 一些发达国家建立起了比较完备的政府问责制度和体系，并付诸实践。在政府问责制的体系中，国家审计发挥着重要作用。美国审计总署从20世纪70年代就开始了由财务审计向政府绩效审计的转变，现在政府绩效审计工作已占全部审计工作的90%以上，政府绩效审计往往与公共经济责任以及政府问责制相联系。最高审计机关亚洲组织（ASOSAL）认为：“公共经济责任是指受托管理公共资源的个人或当局报告资源管理情况和说明其履行所承担的财务、经营和计划责任的义务”。国外一些专家对政府问责制进行了研究，提出了一些有益的观点。 夏博·切莫（2005）认为，政府问责制是国家民主和善治的支柱，它促使国家、私人机构和社会大众关注效果，寻找明确的目标，发展有效的策略，监督和汇报审计执行情况。政府问责及其审计结果的公开、透明是服务型责任政府的必然要求。通过审计步骤和程序的规范化、政府问责和信息反馈的透明化，以及将领导决策者行为和行动的公开化，使信息易于获得和理解，实现政府廉政。 随着我国经济责任审计的深入开展，审计研究者对审计问责制日益关注。冯均科（2005）提出以“问责政府为导向”改革国家审计制度，他认为问责政府是审计制度建设的基本命题，要从组织制度设计、法律制度设计、人事制度设计、作业规则设计和拨款制度设计等方面来解决，并提出从审计体制的调整、审计职责的转变、审计权限的转型以及审计资源的整合来实现问责政府的突破。 刘英来（2006）指出，审计问责制是由审计机关和人员作为问责人的问责制度。但是，由于审计机关和人员，通常不具备完整的问责权，即只有检查权而无处理处罚权（或者有一定的处理处罚权，但不能满足对责任人应受处理处罚的需要），所以审计活动只是整个问责过程的一部分。 秦荣生（2007）认为，我国政府机构及国有企业都存在着受托经济责任，此受托责任关系是政府审计开展的基石，它是政府问责的一种重要方式，是现代民主的表现形式。 曹士新、虞建东（2008）认为，当前迫切需要实现从无序问责向有序问责的转变、集体问责向个人问责转变、行为问责向后果问责的转变以及由经济问责向行政和法律问责的转变，从而健全审计问责制，不断提高问责效果，从根本上改变屡审屡犯的现象。 侯晓靖（2008）对审计问责制度的具体内容进行了设计，解决了由谁问责、向谁问责、以何标准、如何问责以及问责后处理等问题。 就国内外相关文献看，审计问责制主要集中在监督政府以及国家审计层面，而企业内部审计问责制的相关文献比较少见。事实上，在我国企业内部经济责任审计过程中，仅仅对管理者的经济责任进行审查和评价是远远不够的，只有在审查和评价基础上，对相关人员进行问责，才能有效发挥经济责任审计的作用。一些企业受国家审计问责制的影响和启发，在内部审计实践中，逐步建立起内部经济责任审计问责制度。对这些企业的做法进行研究和总结，对提高内部审计质量和效果具有重要意义。 三、理论基础与分析框架 经济责任审计问责制的理论基础主要是契约理论、控制权理论和权利制衡理论。经济责任审计问责制的产生是由于问责对象所承担的责任，这种责任主要是一种“受托经济责任”。而受托责任是伴随委托代理关系的建立而发生的。委托代理关系下，一些人或一个人（委托人）授权另外一些人或一个人（代理人）为他们的利益从事某项活动，并授予代理人一些决策权，代理人获取一定的报酬。但是，由于存在信息不对称，委托人不可能规定代理人的所有行为，会相应产生一些委托代理问题。委托人必须选择有效的机制来对受托人的行为进行约束，审计由此产生。因此，受托经济责任乃现代会计、审计之魂（蔡春，2000），审计功能存在的首要目标就在于促进和保证被审计对象受托经济责任得以全面有效的履行。而经济责任审计作为一种特殊的、新的审计控制手段和形式，应该成为独立审计创新与发展的重要拓展（蔡春、陈晓媛，2007）。委托代理关系可以通过托付行为建立，也可以通过聘请和任命行为建立。委托代理关系建立之后，受托人应该以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意思来完成委托人所托付的任务，这种责任就是受托责任（王勤学、吴瑞勤，2010）。因此，企业经济责任审计问责制体现的是在责任追究过程中企业内部各种不同主体之间的委托代理关系。股东要对经营者的受托行为问责，同时经营者要对内部管理者的受托行为问责。
