审计取证的思维流程与思维要素研究

      2011年7月，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上的讲话中指出，国家审计本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分，对完善国家治理具有重要作用。审计人员应以这一理论论述为基础充分认识国家审计与国家治理的关系，并在具体审计实践中加以体现。实践证明，科学的思想方法是贯彻审计工作方针，提高审计工作效率，保证审计质量，实现审计工作目标的重要工具。但从现有文献研究来看，研究审计思想方法的文章并不多见。故可以说，开展审计思想方法的研究工作具有非常重要的理论意义和实践意义。审计取证作为决定审计工作质量的重要一环，直接影响国家审计的“免疫系统”功能发挥，影响到国家审计服务于国家治理的效用程度。基于此，本文选取审计取证作为研究对象，重点从审计思维五步和审计取证要素两个方面深入论述审计取证过程中审计人员的思想方法，以期为审计人员在审计取证过程中树立正确的思想方法提供参考。

      一、对审计证据的基本分析

      （一）审计证据与审计取证

      证据是指可作为证明用的事实依据，也是法律名词，指在诉讼上用以认定事实的一般资料。审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实。获取审计证据的过程，我们通称为审计取证。这是一项审计实施过程中非常重要的基础性工作，过程非常复杂。搜集素材。第三，审计取证是防范审计风险的要求。要防范审计风险关键在于“依法审计”。法律相信证据，搜集适当、充分的审计证据是防范审计风险、控制审计质量的重要手段。第四，审计取证最直接的目的是在项目实施过程中证实怀疑假设的需要。

      取证必然受到思想方法的支配和制约。如，中国古代的五声听讼技术、片言折狱技术、鞠情之术，甚至是检验鉴定技术，就是以经验为基础的取证方法（郑牧民，2010）。西方的证据制度经历了神示证据制度、法定证据制度和自由心证证据制度（张兴成，2009），也体现了不同的思想方法。现代法律体系已经逐渐走上了辩证唯物主义的道路。海洋法系和大陆法系均将法定证据和自由心证进行了有机的结合，也都从机械地追求绝对的“客观真实”向承认相对的“法律真实”过渡，并且用“盖然性”等语汇承认并弥补人类认识的缺陷，用推定原则等法律原则为判案过程中科学合法的逻辑推理提供了依据（江伟，2002）。

      作为一种具体的取证类型，审计取证也深受审计人员主观意识的影响（周慎、李学诗等，1992；谢盛纹，2005-2006）。莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中，将获取审计证据具体的思维概括为：权威主义、神秘主义、理性主义、经验主义和实用主义等方式。

      （二）审计证据要满足的条件

      根据国家审计准则，审计证据应该具备适当性和充分性，其中适当性包含可靠性和相关性（图1）。

      

      审计取证是审计人员习以为常的事物，人们往往缺少深究的精神，有时甚至被表象所迷惑，更有甚者可能会导致审计行为搁浅，影响预定审计目标的实现。一般来看，可以从四个层面理解审计取证的目的。第一，审计取证是审计工作性质的客观要求。审计机关是一个行政执法部门，工作结果和工作程序都必须严格“依法”，以确保客观性和公正性。第二，审计取证是描述审计事实的要求。做出审计评价、反映发现的问题以及做出处理意见等都需要以审计事实描述为基础，审计取证其实就是为描述审计事实

      1.适当性要求的构成要素和具体阐释

      （1）可靠性要求的阐释。可靠性是指审计证据必须是真实的，可相信的。具体来说，可靠性包括以下要素：

      第一，客观性。既要保证形式客观，也就是证据要能为人所感知，同时也要保证内容客观，也就是内容非主观臆测和评价，非伪造和虚假的。由于审计取证是一种主观见之于客观的行为，审计人员必须具备良好的思维才能使证据更为接近事实。审计证据的绝对真实只能追溯到支撑证据的最原始的证据是否真实。比如，会计报表的数据来源于会计账，会计账的数据来源于记账凭证，记账凭证的数据来源于原始凭证，原始凭证的数据来源于经济业务。当经济业务不真实或不完全真实时，从报表逆推回去的其他环节数据都不真实或不准确。审计证据是否真实应层层深入直达最原始的证据才具有绝对的客观性，其他的证据只有相对意义上的客观性。为了确保证据的证明力，将各种来源和各种形式的审计证据相互印证是最好的办法。

      第二，公认性。一方面针对审计标准而言，审计人员应当采用权威的和公认程度高的标准，一般上位法和下位法有所冲突的时候，下位法应该服从上位法。另一方面，公认性还要求审计取证与一般的法定证据原则能够对接，审计人员必须深刻理解法律规定的证据规则、诉讼规则等有关精神。如，法定的取证原则认为：以法律明令禁止的方法取得的，或是证据的取得、提供，侵犯了他人拒绝证言权的都视为欠缺证据能力，审计取证也要遵循这些原则，以防范审计风险，提高审计的公信力和权威性。

      第三，适用性。包括时效性和地域性的内涵。取证参考的标准，应该应用审计事项发生时使用的法律、法规、规定等，并且要选适用审计事项发生地的审计标准。审计发现的事实，也要符合时效性的要求，用以举证的审计事实，不能超过审计的时间范围。