一、引言 政府部门内部控制概念框架是政府部门内部控制的理论基础，对指导政府部门内部控制构建与实施具有重要的现实意义。任何学科都有贯穿于本学科演进历史并推动学科发展的基本问题，也都有与这个学科相适应的特定命题和概念系统或理论框架。在内部控制与风险管理概念框架的研究方面，1992年美国COSO制定的《内部控制——整合框架》、1995年加拿大CICA发布的“控制原则标准”（“CoCo”框架）、1999年英国ICAEW发布并于2005年英国FRC修订的Tumbull报告、2004年美国COSO制定的《企业风险管理——整合框架》，都可视为是较为公认的内部控制概念公告（李心合，2010）。我国2008年由财政部等五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》，实际上就是我国企业内部控制概念框架公告。 迄今为止，在政府部门内部控制方面，还没有以概念公告或研究报告形式描述的概念框架体系，还没有形成一套成熟和规范的概念框架或理论模型。政府部门内部控制作为内部控制的重要组成部分，需要构建一个完整、独立且相对稳定的概念框架，这是开展政府部门内部控制理论研究和学术交流的现实需要，也是推动我国政府部门内部控制建设与实施的迫切要求。现实的问题不是政府部门内部控制领域是否需要构建一套完整的概念框架，而是如何构建具有特色的政府部门内部控制概念框架。本文试图就这一基础问题，在充分借鉴企业内部控制与风险管理概念框架和其他学科概念框架的基础上，结合政府部门内部控制特点做一些不成熟的探索。 二、构建政府部门内部控制概念框架的整体思路 政府部门内部控制概念框架是至少由政府部门内部控制定义、政府部门内部控制对象、政府部门内部控制假设、政府部门内部控制功能、政府部门内部控制目标、政府部门内部控制原则、政府部门内部控制要素等组成的有机整体。这些内容之间是相互联系的，也是有主次的，可以把政府部门目标作为政府部门内部控制概念框架的起点，也可以把政府部门内部控制假设作为政府部门内部控制概念框架的起点，本文是把政府部门内部控制定义作为政府部门内部控制概念框架的起点，贯彻了先“定性”后“目标”的传统逻辑思路。这应该是没有对错之说，只是研究路径习惯的不同而已。 经认真系统地研究，笔者认为，政府部门内部控制定义、政府部门内部控制目标、政府部门内部控制原则、政府部门内部控制要素是政府部门内部控制概念框架的基本组成内容，也是政府部门内部控制实践中急需从理论上寻求答案的现实问题。政府部门内部控制假设、政府部门内部控制功能、政府部门内部控制本质、政府部门内部控制方法等与一般的内部控制没有实质差别，因此，本文重点研究了政府部门内部控制定义、目标、原则和要素。 三、政府部门内部控制定义是内部控制定义集合的子集 为了研究政府部门内部控制定义，本文针对现实中内部控制认识上的混沌状态，试图提出一个构建内部控制定义集合（体系）的新思路。当然，其目的不仅仅是为了界定政府部门内部控制定义的方便，而是为人们从不同视角认识内部控制提供一个平台。 关于内部控制定义，国内国外机构和学者进行了长期不懈地探索，不同的学者从不同的角度给内部控制所下的定义各有千秋。总体来看，人们对内部控制概念的认识是从起初的控制程序、控制政策的静态角度定义内部控制逐步变化为从过程、行为的动态角度来定义内部控制，是一个从静态到动态不断变化的过程。可以说，内部控制是一个抽象概念，关于内部控制概念的观点是不断发展的，这些不断变化的观点产生了不同的定义和相关术语。正如美国COSO（2008）所说的：很多团体使用术语“内部控制”或其变化形式，但是对所有的人而言，其含义并不相同。为适应各方的需要，在内部控制实践和文献中创造了不同的术语和定义。虽然从不同角度看待内部控制是有必要的，但是含义上的差别妨碍了对于内部控制的共同理解。首席执行官、财务执行官、董事、内部审计师、立法者和监管者、投资者和债权人通常对内部控制有着不同的认识。事实上，之所以理论和实务界对内部控制定义难以统一，其中一个重要的原因是人们从各自的定位和视角来定义内部控制。会计审计界大多是基于财务报告可靠性和提高审计质量的需要来界定内部控制的定义，这里的内部控制实际上是财务报告内部控制（内部会计控制）。管理学界大多是基于组织内部管理需要来界定内部控制定义，这里的内部控制实际上是内部管理控制（控制是管理的一个重要职能）。股东和投资者大多是基于内部治理的需要来界定内部控制定义，这里的内部控制实际上是内部治理。这种现象正如张宜霞所说，我们当前对企业内部控制的认识就如同盲人摸象，每个人都紧紧地抓住企业内部控制的某一部分，同时又因为某种局限性认识不到或不愿意去认识其余的部分。每个内部控制研究者任意选取其感兴趣的内部控制特征，虽然促进了理论的“繁荣”，但也使研究越发纷杂，更使得理论的连贯和评判愈加困难。任何一种企业内部控制理论的观点都应当具有弹性，能够涵盖内部控制的本质和发展问题；任何一种企业内部控制理论观点的缺失，也必定在于其领域假设的刚性、虚假性的内容以及逼真性的不足。因此，我们不能奢望通过各个部分的简单拼凑得出内部控制这只完整的大象，企业内部控制理论的批判与发展，不得不从本体论着手，从一个更高的高度、更全面的视角来系统地审视企业内部控制这只大象的整体以及各个组成部分（张宜霞，2008）。可以说，国内外机构或学者关于内部控制的定义，在各自的概念条件下，其观点都是正确的，至少是内部控制学术研究繁荣的表现。对于不同的主体而言，内部控制的出发点不同，因而具有不同的含义，这是正常的。但在一定时期如果没有一个规范的、统一的内部控制定义，就很难制定统一的内部控制标准，内部控制实践也就无法得到有效的理论指导。现实中，人们把控制制度、控制系统、控制机制、控制结构、会计控制、财务控制、财务报告控制、管理控制、治理控制、业务控制、经营控制、计算机控制等概念等同于内部控制，造成了认识上的混乱和实务操作的困难。实际上，上述概念的内涵和外延均有不同，不能盲目将这些概念画上等号。
