中图分类号：D922.222 文献标识码：A 文章编号：0438-0460(2011)06-0081-08 随着海峡两岸政治互信的不断增强，在“一个中国”原则之下，两岸人民创造性地通过“海协”、“海基”两会达成了一系列保障和促进两岸经贸发展的协议。《海峡两岸经济合作框架协议》的签署与实施，也标志着两岸经贸关系的正常化、自由化以及制度化发展揭开了一个新的历史篇章。然而，在此令人鼓舞的经贸关系制度化发展背景下，一度为人们所热切期盼的《两岸避免双重征税及加强税务合作协议》，却因其“是一个很复杂、技术难度很高的问题”，[1]以致未能在2009年12月22日海峡两岸关系协会与财团法人海峡交流基金会(以下简称“两会”)的第四次会议上顺利签署。国台办一再强调该协议未能完成签署，“完全是由于技术性的原因，与政治无关，也与所谓的主权问题无关。”[2]协议至今仍未签署的事实表明，该协议所涉及的诸多技术层面问题的确需要长时间的充分讨论后方可妥善解决。鉴于在两岸所得税合作过程中建立起切实可行且行之有效的税收争议解决机制，是双方顺利开展所得税合作的重要保证，本文试图结合两岸所得税合作过程中可能出现的争议及其类型的分析，以及各国和地区在所得税合作中争议解决机制发展实践的总结，就两岸所得税合作中的税收争议解决机制的设计，提出自己的管见，以期有助于两岸签署避免双重征税及加强税务合作协议所面临的相关法律技术问题的解决。 一、海峡两岸所得税合作中可能出现的争议 (一)海峡两岸所得税合作的领域与目标 根据当前两岸经贸关系正常化、自由化以及制度化发展的进程，现阶段两岸所得税合作的目标在于消除两岸经贸交往过程中的双重征税问题。为此，双方需要在共同防止纳税人逃避税和提高税务行政管理效率方面进行税收情报互换，相互提供税务行政协助。 关于此方面的合作，当前各国和地区的普遍做法是参考经合组织发布的《所得与财产税收协定范本》(以下简称《OECD范本》)的相关条文，围绕着消除双重征税的目标，达成相关的协定、协议或安排。这些协定、协议或安排规定了各方在所得税合作中各自应当履行的义务，例如，限制其来源地税收管辖权的行使、给予其居民纳税人境外所得税抵免、消除对非居民的税收歧视、向对方提供相关税收情报、给予对方税务行政协助等。这些义务的履行通常需要各方对其境内的相关税收制度做出调整，并最终由各方的税务部门或司法部门予以落实。就纳税人而言，他们从参与所得税合作的各方履行相关义务中获得了相应的税收利益，即消除了其所得或财产所遭受的双重征税，同时享受所得来源地给予的各项税收优惠。从当前两岸所得税合作所开展的工作内容来看，两岸所得税合作的模式，也是参考《OECD范本》达成避免双重征税及税务合作协议。 (二)海峡两岸所得税合作中发生争议的类型 在所得税合作过程中，各方义务的实际履行依赖各方的税务部门和司法部门，实践中双方的这些部门难免会对双方所达成的相关协议中的相关规定存在理解和适用分歧，以致对纳税人双重征税或者互不征税，或纳税人丧失原本可享有的税收优惠。从法律和事实二分的角度看，这种分歧既可能是法律方面的，也可能是事实方面的，或者是法律因素与事实因素结合在一起的。 事实方面的分歧往往表现为双方对纳税人是否存在某一纳税事实发生认识上的分歧。例如，在双方的避免双重征税协议是参考《OECD范本》的情形下，如果一方的税务主管当局认定另一方居民在其境内的建筑工地存在期限为13个月，从而根据常设机构规则对该另一方居民在其境内的相关收入征税，而另一方税务主管当局则可能认定该建筑工地仅存在11个月，由此认定其居民在对方境内不存在常设机构，从而拒绝对其居民在对方境内的税收给予抵免或者对其收入免税，由此造成对纳税人的双重征税。 法律方面的分歧往往表现为双方对避免双重征税协议相关条款的解释存在分歧。例如，在双方的避免双重征税协议是参考《OECD范本》的情形下，如果一方税务主管当局认定另一方居民纳税人提供卫星频道租用而取得的收入属于特许权使用费并据此征税，而另一方税务主管当局认定纳税人的该项活动属于劳务提供并根据常设机构规则认为其居民在对方境内尚未设立常设机构，从而拒绝对其居民在对方境内的税收给予抵免或对其收入免税，则会导致对纳税人的双重征税。 在双方理解和适用避免双重征税协议产生的分歧中，法律因素与事实因素结合在一起的情形大多会发生在有关转移定价的争议中。例如，在具体案件中，税务主管当局采用什么样的定价方法进行转移定价调整，不仅涉及避免双重征税协议相关条款的解释①，还会涉及与选择定价方法相关的事实。对此，双方税务主管当局难免发生理解和认识上的分歧。而此类分歧如不能在双方税务主管当局之间获得圆满解决，将导致纳税人遭受双重征税。 根据其他国家和地区所得税合作的经验，所得税合作双方容易发生争议的问题，通常包括转移定价争议、居民身份认定争议、常设机构认定与其利润归属争议、常设机构分摊企业发生的行政和一般管理费用的比例认定争议、一方居民企业的雇员在另一方从事劳务的时间认定问题、所得定性与归类争议、资本弱化认定与处理争议、无形资产和服务的价值评估争议等。[3]此外，双方还可能就相关征税行为是否构成对纳税人的税收歧视而引起争议。
