一、引言 随着国家审计在国民经济社会健康运行中的作用日益凸显，公众对审计的关注和期望值不断提高，加上国家审计范围内容拓展以及审计技术方法限制等，国家审计风险正逐步为社会和审计职业界所关注。国家审计理论的最新成果——免疫系统论认为，国家审计对国民经济健康运行与安全具有预防、揭露和抵御的审计监督职能。如何有效地降低审计风险，成为国家审计免疫系统功能发挥的关键问题。 审计风险模型是审计风险理念的简要表达，它对审计实践起到指导规范的作用，用于在确保审计质量的前提下提高审计效率。现有为数不多的国家审计风险模型研究中，大都直接采用了以重大错报和检查风险为要素的风险分析模型，即认为国家审计风险是由重大错报风险和检查风险构成的，且多数从审计人员素质、审计技术、被审计单位内部控制等角度分析国家审计风险，而忽略了国家审计本质和审计对象特征。究其根源，这种观点没有深入理解重大错报风险的形成机理，也忽略了经营风险导向审计的审计风险操作含义。社会审计风险导向的实质在于风险控制，而与审计相关的风险最终体现为客户的经营风险，如美国市场上“五大”会计师事务所遭到诉讼，主要原因就是客户经营失败。错报检查仅仅是降低社会审计风险的手段。国家审计职责是通过审计来监督财政财务收支的真实、合法和效益，因此审计风险模型在不同的审计主体、不同的审计业务类型中可以有所不同。 二、国家审计风险——风险导向审计下的理论分析 （一）经营风险导向下的审计风险模型及审计风险评估含义 从技术发展角度来看，审计经历了账项导向到系统导向，继而发展为风险导向的过程。1957年蒙哥马利《审计学》就将“风险”与审计程序的设计紧密联系起来，而审计风险真正受到审计职业界的重视则是在20世纪60年代。20世纪60年代以后，审计人员被诉讼的案件急剧增加，形成所谓“诉讼爆炸”（The Litigation Explosion）现象。巨大的风险压力危及注册会计师职业地位和行业发展，与风险识别和风险控制有关的一些理念和方法开始被审计职业界所关注。为满足社会公众审计期望而做出的技术改进，在审计过程中强调了侦测舞弊的要求。20世纪70年代末，随着审计成本上升，审计收费停止增长甚至下降，而针对会计师事务所的法律诉讼又日益增加，最终导致风险导向审计成为指导审计实务和制定审计准则的主流理念，审计思想也转变为专业判断基础上的合理保证。 审计风险模型为审计风险的评估提供了具体化指南和工作基础。最早提出审计风险模型的是美国注册会计师协会（AICPA），其在20世纪70年代发布的审计准则公告第1号中提出实质性测试可靠性模型。随后，职业界对审计风险构成要素和审计风险模型的数学表达进行了多次探索。国际审计与鉴证准则委员会于2003年提出现代审计风险模型，指出审计风险由重大错报风险和检查风险构成，从而开启了经营风险导向审计时代。经营风险导向审计通过全面风险评估，系统评价有关财务报表假设的证据是否充分，将审计风险控制在可接受水平内，由此提高审计效率。它已成为社会审计发展的主导方向。在此模式下，审计人员以经营风险为核心，引导审计全过程，出于对审计效率的考虑，审计人员依据评估的重大错报风险和客户持续经营能力接受甚至主动承担一定的审计风险。也就是说，如果客户不出现经营失败或其他重大“丑闻”，审计师通常不承担风险。经营风险导向审计因此更应当说是一种以企业的经营风险为导向的审计，审计风险评估通常被用来研究盈余操纵行为和审计人员决策。但是，经营风险导向审计并未考虑经营风险与重大错报风险之间的逻辑联系，存在理论与方法严重脱节的问题。审计人员可能为了节约审计成本而降低审计质量，从而成为专门对企业经营失败承担风险责任的保险公司。现代风险导向审计关注的是审计师尽量减少受到诉讼的威胁以及由此所带来的损失。由此可见，经营风险导向审计模式下的审计风险模型，不具备成为国家审计风险模型的审计风险评估含义。 （二）国家审计风险特征——基于审计风险比较的视角 与社会审计以财务报告为检查对象不同，国家审计以资金运用为主线，审查评价公共资金的实际使用、运营管理效益等。审计发现的指导理念不同，导致两者审计风险及其评估含义不同。 首先，国家审计风险评估外在压力不足。在收入既定的前提下，尽可能最大化注册会计师自身收益，规范注册会计师行为是现代风险导向审计形成和发展的最根本原因。社会审计关注审计人员自身风险损失的可能性，其审计风险主要源于财务报表审计，实际引发的诉讼有明指或特定的利益关系人。国家审计失败造成损失的起诉机制并不顺畅，公共资金产权不清晰、法治环境建设问题等导致国家审计不存在较高的审计风险诉讼压力，因而理论界对国家审计风险的含义界定及建立评估分析模型的动力不足。 其次，国家审计风险体现为经济业务活动微观查处责任。社会审计责任是发现财务报表的重大错报。《审计法》明确规定国家审计职责是审计监督财政收支或者财务收支的真实、合法和效益。对国家审计而言，它所关注的是资金使用中的错误、舞弊行为，即审计人员的责任是发现并揭露财政资金、国有资本金在财政（务）收支中的错误、舞弊等违规、不效益现象，无论这种错误、舞弊或不效益是否为重大。由此可见，国家审计与社会审计的责任和风险形成机制均不相同，图1描述了这种差异。
