从理论上分析，高质量的审计应该是利益相关者各方所追求的目标，注册会计师审计的价值也在于出具一份规范的、反映企业经济真实情况的审计报告（包括审计报告和验资报告等），提高被审计单位财务信息的可信度。但通过对中小企业审计实务的研究和分析，笔者发现情况并非如此，不仅企业的股东（业主）、经营者和债权人不需要高质量的审计报告，甚至政府有关管理部门、注册会计师本人，乃至于行业协会自身也并不真正需要或关注高质量的审计。由此，我们要提出问题：谁需要高质量的审计？ 一、企业股东（所有者或业主）是否需要高质量的审计？ 现代公司制企业出现后，实现了所有权和经营权的分离，由于所有者不直接参加企业的经营管理活动，因而产生了对独立的注册会计师审计的需求，借此第三方力量来对企业的经营者进行监督。但目前我国大部分的中小企业，尤其是民营中小企业，不仅股东人数少，而且股东大都直接参加经营管理，股东（或其亲属）可以担任上到企业的董事、经理、财务负责人，下至出纳、物资保管员、采购与销售人员等重要职务，无所不包。股东可以完全控制企业生产经营活动的全过程，因而就不存在所有者监督和经营者被监督的问题，实际上也就不存在对注册会计师审计的真正需求和对高质量审计的需求。 在中小企业的审计实务中，笔者发现，我国中小企业会计核算不健全、造假现象严重、财务管理混乱、内部控制相当薄弱，普遍存在着股东隐瞒收入、侵占财产等各种严重舞弊现象。笔者认为，中小企业会计混乱的根本原因是股东舞弊，会计核算混乱正是为了掩饰股东舞弊，而为了掩饰舞弊，其必定会限制注册会计师审计范围，如，被审计单位不允许注册会计师盘点现金、票据和有价证券等，也不让参加存货、固定资产盘点，甚至不同意发函询证等，使得注册会计师无法实施必要的审计程序。 由于所有者和经营者没有分离，审计委托人和被审计单位是重合的，强制审计制度造成委托人需要委托注册会计师来审计自己的尴尬局面。委托人委托注册会计师审计完全是为了获取“审计报告”以应付行政监管，委托人关注的是政府监管部门对审计报告的接收和认可，而不是审计质量。可见，中小企业的现状使得企业和股东缺乏对高质量审计的需求。 二、企业的债权人是否需要高质量的审计？ 企业的债权人作为外部利益相关者，其在向企业做出信贷决策时应该需要高质量的审计报告。但目前的实际情况并非如此，大多数中小企业的主要债权人是作为贷款人和商业汇票承兑人的银行，而银行发放贷款和提供承兑原则上是要求企业提供保证、抵押和质押等担保的，因此实质上也不需要使用审计报告。而小企业最主要的债权人是股东的亲友、企业员工和金融机构，这些债权人对企业财务信息的关注程度都不是十分强烈。 银行因贷款风险控制的需要，一般都要求严格控制中小企业贷款额度和贷款条件，对企业财务指标（如资产负债率、流动比率、速动比率、现金比率等）要求很高。实际工作中，往往出现基层银行认为可以给某个中小企业贷款，但该企业某项或某几项财务指标达不到管理行规定的财务指标标准的矛盾情况。为了规避这种内部贷款控制制度，基层银行的信贷人员会授意、指导企业修改财务报表数据，以使其财务指标达标。而为了应付上级管理行的信贷风险检查，并规避出现不良贷款时的个人责任，基层银行会要求企业提供会计师事务所出具的审计报告，并对审计报告意见类型进行限制，拒绝接受非标准审计报告，而接受虚假的标准审计报告。可见，中小企业的债权人实际上也缺乏对高质量审计的需求。 三、企业的政府监管部门是否需要高质量的审计？ 政府对企业的监管部门主要是工商、税务等部门，这些部门为了更好地发挥监管职能应该有对高质量审计报告的需求。工商部门是注册会计师审计报告的主要使用者，如《公司法》规定股东缴纳出资后必须经依法设立的验资机构验资并出具证明，申请设立登记应当向公司登记机关报送验资证明等资料，企业财务报表应当经会计师事务所审计，审计报告是公司参加企业年检时必须提交的材料等。但在实践中工商部门却很不重视注册会计师的审计报告，如有的地方工商部门不允许注册会计师在验资报告的说明段中说明与注册资本和实收资本异常有关的事项，否则就不接收该验资报告、不予办理企业登记；有的地方工商部门在企业年度检验时只接收标准意见的审计报告，否则就不予年检。这一方面是为了逃避自己的监管责任，另一方面也正说明了工商登记机关仅仅将审计作为一个法定手续；将审计报告作为“资料”，而不是真正意义上予以使用。 基于招商引资、发展经济的政治任务，一些地方政府往往承诺给予企业某些不合法的税收优惠或者减免，同时为了防止本地企业外迁，还会指示税务机关不能严查企业偷税、漏税行为。有些地方政府甚至要求税务机关完成较重的招商引资任务，并根据招商引资任务完成情况给予奖励或惩罚，税务机关为了完成招商引资的艰巨任务和获得奖励，往往会私下承诺给予其引进的企业某些“税收关照”。 可见，作为中小企业监管部门的工商和税务部门迫于自身的职能和利益考虑，实际上也缺乏对高质量审计的需求。 四、财政部门和注册会计师协会是否需要高质量的审计？ 财政部门和注册会计师协会是会计师事务所和注册会计师的监管部门以及审计准则的制定、发布、组织实施并负责监督检查的机构，注册会计师提供高质量的审计服务是它们的内在要求和期望。但实际工作中，由于审计工作的复杂性和专业性极强，审计工作各个环节中均存在着大量的职业判断，这就决定了不能把审计准则当作机械操作说明书、不能僵化执行审计准则，而应当根据被审计单位具体情况灵活运用审计准则。因此，评价注册会计师的审计工作质量是相当复杂的。如，执业中是否持职业怀疑态度、是否保持了必要的执业谨慎、做出职业判断的推理过程是否正确等，这些问题难以量化评价，导致注册会计师执行审计业务时满足于完成既定的通用审计程序、填制要素完整的审计工作底稿，而不重视被审计单位实际可能存在的重大错报，不考虑审计质量和审计风险等实质性问题，导致审计变成抄账、底稿填空，致使一些中小会计师事务所审计质量长期得不到提高。这些现实情况也许不是行业监管部门的初衷，但实际工作中机械的、程式化的检查，阻碍注册会计师对高质量的审计的实质的追求。
