绩效审计是关于政府履行职责，对其使用公共资源的经济性、效率性和效果性三方面进行评价的审计。自2003年以来，审计署和各级地方审计机关都对绩效审计给予了高度重视，绩效审计工作快速发展。审计署在2008至2012年五年工作规划中已明确：到2012年，每年所有审计的项目都开展绩效审计。政府对外资项目进行绩效审计，这是外国政府、国际金融组织对贷援款对象在项目协定和贷款协议的相关条款约定，也是政府对审计机关在工作职能上的内在要求。 根据新颁布的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称：新审计准则），本文所述的外资项目是根据中国政府及其机构与国际组织、外国政府及其机构签订的协议和上级审计机关的要求，审计机关所确定审计的国际组织、外国政府及其机构援助、贷款项目。笔者作为一线审计工作者，深深体会到对外资项目进行绩效审计还有不少困难，更要正视我国政府审计机关在这一领域存在的问题。 一、国家审计管理体制亟待理顺 中国的国家审计属于政府主导管理型体制。审计署是国务院部门之一，相应的地方各级审计机关作为地方政府的重要组成部门依法行使审计职责。因此，我国现行国家审计的实质就是政府内审，在某种程度上也影响到了国家审计机关有效地开展和实施绩效审计。审计体制的不同，其绩效审计程序、效果也不同，这是由审计体制影响审计机关的权限、重心、独立性及其组织形式所决定。纵观世界各国的国家审计体制，大致有立法型、司法型、独立型、行政型4类。我国属于行政型审计体制。《审计法》规定了“国务院设立审计署，在国务院总理的领导下，主持管理全国政府审计工作。地方的各级审计机关对本级人民政府和上级审计机关负责报告工作。审计业务以上级审计机关的领导为主。”从法的角度来看，上级机关和本级政府的双重负责，直接导致了政府审计缺乏独立性。独立性对审计而言至关重要。当前，地方各级审计部门既向本级政府报告工作，又要接受上级审计机关领导。而在实际工作中，地方各级审计机关的人权、财权、物权均由本级政府实际控制，地方政府的强势地位削弱了上级审计机关对地方的业务指导。当地方局部利益与国家利益存在矛盾时，审计机关如果在工作上的独立受到制约甚至在经费上的独立得不到保障，就很难进行客观公正的评价。审计在监督同级政府方面的职能缺少力度，这由两层关系决定。一是审计机关由于隶属关系，很难对本级政府一把手实施监督，上级审计机关更是缺少审计力量，无法对其进行有效监督。二是审计机关与财政部门的相互制约关系。两者虽然是审计与被审计关系，但还有预算管理方面监督和被监督的关系，财政部门既是预算编制者又是执行者，审计机关的预算经费需要财政部门审批，二者是相互制约的。显而易见，审计机关对财政部门的外资项目绩效做出独立、公正的评价存在难度，这已在某地方审计机关对财政部门管理的外债项目进行审计调查时得到了印证。此外，审计机关出具的报告须经政府审定通过后再向人大提交，即政府有权决定报告事项的取舍。政府对外资项目投资进行决策立项、批准投资核算，而对项目投资建设、运行及效益情况进行绩效审计也由行使政府监督职能的审计机关完成，经政府审定后的报告提交人大。从实践角度看，本届政府实施审计的项目，基本属于往届政府决策范围，而对本届政府立项项目实施绩效审计，即使是领导很开明，监督时也难免有所顾忌。 二、国家审计法律环境尚需改善 从我国审计立法的发展历程中可以看出，我国政府绩效审计实施存在法理基础，目前所要做的就是将政府绩效审计法定范围加以进一步扩大，不能只局限于财政、财务收支方面的审计，而是要将单独立项的效益审计归并进来。新审计准则没有明确提出绩效审计的范畴，在第六条和第三十六条的表述虽然没有明确绩效审计，但其实质类似于西方的绩效审计范畴，原因可能在于审计法和审计实施条例未能给出明确规定。从审计准则国际趋同化的角度，新审计准则应当明确绩效审计的理念并提出具体的规定。政府审计准则作为规范性文件，既是界定审计责任的依据，又是审计人员的行为规范和工作质量的衡量标准。缺少真正适用的绩效审计准则和规范，审计人员在操作过程往往各自摸索、各行其是，不利于审计质量管理及审计风险控制，也会在一定程度上影响政府绩效审计结果的权威性。所以，政府对外资项目实施绩效审计还需改善法律环境，从法律层面扩大范围，在制度和准则层面明确规定。 三、确定衡量标准难度大 绩效审计标准确定难是每个国家开展绩效审计时都会遇到的障碍。审计机关如果无法确定绩效标准，就失去了绩效评价的依据，审计人员更是无从下手。然而在实际工作中，我们所审计的外资项目，其绩效评价标准确定困难，原因在于：绩效审计的对象差异大，因此在评价经济性、效率性、效果性三方面的标准上就难以统一。在同一项目或是同一项目中不同审计事项均可能存在不同的衡量标准，而依据不同标准考评得出的结论也会截然不同，这也是审计机关与被审计单位存在重大分歧的症结所在，比如某外国政府贷款造纸厂项目，审计认为该项目连年亏损，不能达到可行性研究报告预测的盈利目标，而被审单位则解释原项目设计与实际脱节，由于规划变更该厂已不能就地收购低价原料，只能舍近求远，购买外地高价原料，可行性研究报告中设定的相关标准已失去意义；政府行为多以非营利为目的，众所周知部分政府服务是无形的，这使得审计人员很难用价值指标作为绩效的衡量标准；此外，被审单位在管理方面存在一些问题，也会导致绩效评价标准难以确立，比如计划、规章、制度等方针性文件内容不详细，设定指标不科学，或者因经济环境变化导致原有标准不适用又未及时更改等。所以，审计人员在开展绩效审计时都须在审前调查期间就标准的确定与被审单位进行协商，寻求公允的评价标准。审计署近年一直在做相关课题研究，思考构建外资项目绩效审计评价指标体系，显然审计署在外资项目绩效审计领域迈出了重要的一步。
