构建我国持续审计变迁的制度环境

      一、持续审计的制度内涵

      1999年，AICPA和CICAI的研究报告《持续审计》对持续审计给出了较权威的定义：“持续审计是在相关被审事项发生的同时或者发生不久，由独立审计人员提供系列即时的审计报告，对被审事项进行书面确认的一种方法。”此后，理论界对持续审计相继作出了多种解释，目前尚未形成统一的定义。笔者认为，持续审计是独立的审计人员运用自动化审计程序，通过高度集成的系统对被审计单位财务信息的合法性、公允性进行实时或接近实时的动态评价过程。持续审计对审计人员执行审计业务的流程和技术能力提出了新的要求，目的是提高审计质量和效率，改善被审计单位的风险管理。新制度经济学认为，制度是规范个人行为的各种规则和约束。制度通过提供一系列规则界定人们的选择空间，约束人们之间的相互关系，从而减少环境中的不确定性，减少交易费用，改变相对价格，为主体的行为提供激励与约束。持续审计同传统审计一样具有明晰产权从而使外部性内部化的作用，与传统审计相比，审计过程具有时效性强、自动化水平高的特点。对被审计单位经营系统实时的监控和测试不但可以直接发现异常，还具有威慑作用，可以更有效地抑制错误、舞弊等机会主义行为，提供及时、可靠的鉴证信息以降低不确定性，从而降低信息不对称等带来的交易费用。持续审计不但可以提高审计质量和效率，还能够促进被审计单位加强内部控制，提高风险管理水平。从这方面来讲，持续审计是在方法创新和技术创新基础上的一种审计制度创新，反映一系列保证持续审计由理论探讨转变为实务行为的制度安排的变迁过程。

      二、美国持续审计变迁的制度分析

      美国持续审计的变迁始于上世纪80年代。计算机和网络技术的发展及企业经营自动化水平的提高，使企业之间的交易跨越了空间和时间的限制，同时也使得企业经营风险不断增加。为了降低交易的不确定性，减少信息不对称造成的损失，市场主体需要更加及时和可靠的信息，持续审计思想逐步形成。行业协会、会计师事务所、软件开发商等相关主体积极开展持续审计的理论研究和实践活动。安然事件后，美国政府出台的《萨班斯-奥克斯利法案》（简称《萨班斯法案》）和行业协会颁布的审计准则强制性地加速了持续审计的变迁。

      

      （一）非正式约束（制度）：提供持续审计变迁的内生需求和动力

      新制度经济学认为，制度环境包括国家宏观政策、法律法规等正式约束和文化传统、意识形态等非正式约束。任何制度的创新、变迁都是在既定的制度环境中实现的。制度基础是制度变迁的外生变量，决定着制度变迁的性质、范围和进程等。非正式约束是人们在长期的交往中自发形成的，用以调整和处理组织内部成员之间或组织与外部交往中相互行为和关系的规范，主要包括内含于特定的文化传统之中的意识形态、价值观念、伦理规范、道德观念和风俗习惯等。当个人面对错综复杂的世界而无法迅速、准确和低成本地作出理性判断，以及现实生活的复杂程度超出理性边界时，他们便会借助于价值观念、伦理规范、道德准则、风俗习性等相关的意识形态来走“捷径”或抄近路。非正式约束与制度变迁相匹配能够产生内在的需求和动力，减少变迁过程中的摩擦成本和内生交易成本，促进制度的变迁，反之，则会成为制度变迁的障碍。美国的移民文化使美国人相信天赋人权，强调以个人为本位的个人主义精神，追求物质与实用主义，富于创新和冒险精神。当审计信息使用者、企业管理层、会计师事务所、软件开发商和咨询公司等主体一旦发现持续审计变迁能够获得现有审计制度所不能提供的潜在利润，就会自发地响应获利机会，推动持续审计的变迁。当然，持续审计是市场经济中各利益主体间博弈的产物，变迁过程中，由于各主体对审计环境、审计质量和审计风险等在认识上存在差异，他们在追逐“潜在利润”的过程中必然会发生冲突。美国契约社会形成的主流意识形态和不断发生的财务舞弊行为，使美国公众对规范的市场秩序和审计行业的公信力具有一致的追求。行动主体相信持续审计的变迁能够带来经济利益的增加，并且这种利益是共存的。于是，他们就会产生一种自发的内在需求和动力来促进持续审计的变迁。

      （二）正式约束（制度）：持续审计变迁的加速器

      制度变迁过程中存在时滞，即相关主体从认知制度非均衡，发现外部利润到实际发生制度变迁之间存在一个较长的时期和过程。宪法秩序和法律法规等正式约束是影响制度变迁时滞间隔长度的最重要的因素。安然、世通财务丑闻之后，美国为了恢复资本市场的信心，颁布实施了《萨班斯法案》。该法案强化了财务披露义务，公众公司应进行实时信息披露，及时披露导致公司经营和财务状况发生重大变化的信息。在强化披露义务的同时，法案加大了公司的财务报告责任，要求管理层对内部控制进行评价，审计师对管理层就内部控制制度的评估进行测试和评价，出具评价报告。同时，法案对管理层的惩罚更加严厉。法案的出台，对公司进行实时信息披露做出了明确要求，实时的信息披露又给审计行业提出了新的更高的要求，审计制度需要进行配套的更新。除了信息的实时披露之外，管理层对内部控制责任的增加和惩罚力度的加重，也使管理层的行为偏好发生了改变。管理层迫于法案的要求和威慑作用，不得不将相关责任层层分解，要求内部审计人员对内部控制和企业风险进行评估，内部审计对企业及管理层具有比以往更大的价值。内部审计地位提升的过程中，必须考虑怎样提供更及时有效的信息，持续审计的制度功能恰好能够满足内部审计实现价值增值目标的需求。此外，2001年4月，美国注册会计师协会（AICPA）发布《审计准则第94号——IT对CPA评价内部控制的影响》，2002年10月发布《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》，国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2004年2月份发布的《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》等一系列审计准则，要求注册会计师提高发现财务报告舞弊的能力，重新赢得行业的公信力。因此，会计师事务所和注册会计师面临更大的压力。法律法规等正式约束的出台，一方面增加了市场主体对持续审计的需求；另一方面，明确的制度要求也有利于相关行动主体发现变革过程的潜在利润，降低持续审计变迁的预期成本，促进持续审计的理论研究和实践活动，缩短变迁的时滞。