能源审计理论研究、实施现状及相关建议

      一、能源审计的本质

      1.能源审计产生的内在动力——广义受托责任的确立。事物的发展形势有两种，破旧立新和继往开来，审计的沿革应当归属于后者。可以说公共受托责任从无到有与由弱至强的变化造就了国家审计从最初的“听其会计，掌逆群吏之治”发展到今日的“免疫系统”，正是公共受托责任边界的扩充和形式的更迭丰富了国家审计的内容。绩效审计的提出改变了原先审计只是纠偏而无法择优的角色定位，对效率与效果的双重考量更是强化了审计的作用。然而，现有绩效审计的实施大多集中于国家投资建设项目专项资金方面，本质上还是一种对财务资源受托责任的认定与解除。随着经济发展，人与环境的冲突与矛盾愈加激烈，在与环境和谐中求得发展已经成为人们的共识。在这样的背景下，环境审计、能源审计和资源审计等新型审计理所当然地出现了。

      从本质上讲，环境审计、能源审计和资源审计并不是一个全新的审计领域，无非是现有审计范围的拓展和丰富，其发展的原动力在于受托责任之“责”从财务资源、权力资源到自然资源的演变。当然，这种演变的形式是继承和发展，而不是否定和取代。人们社会责任意识的增强和公众文明的提升造就了受托责任同心圆式的演变模式，相应的审计外延也不断扩大。与财务资源和权力资源可以隶属于单一经济主体或行政主体不同，自然资源和自然环境是人类所共同享有的，如此大的广度其对应的受托责任也只由能最大限度地代表人民意愿和公众责任的政府来对其进行认定和解除。因此，纳入自然资源和环境的受托责任可以说是一种广义受托责任，这种受托责任的确立导致了环境审计、能源审计和资源审计的产生。

      2.能源审计、资源审计与环境审计的异同比较。就目前的提法而言，环境审计的提法最为普遍，资源审计和能源审计的提法较少。根据《韦氏大辞典》：“环境”是指围绕着某一事物并且会对该事物产生影响的所有因素，一般可分为社会环境与自然环境；“资源”是指一国或一定地区内拥有的物力、财力、人力等各种有形物质要素的总称，可分为自然资源和社会资源两类；“能源”是指可以直接或经转换提供人类所需的光、热、动力等任一形式能量的载能体资源。就以上定义能够看出，环境的涵盖范围最广，可以说是人类生存发展的载体；资源的范围次之，是指可供人类利用驱动的要素；能源的范围最小，在资源的范围中排除了人化因素而更侧重于纯粹的自然力，例如货币和人力可以说是资源却不能说是能源。综上所述，能源审计、资源审计和环境审计以及它们与审计的关系可用下图表示：

      

      3.能源审计的定义。按照较为公认的定义，审计是由审计机构对被审计单位的财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动。从该定义来看，似乎审计之“审”最终的着眼点在于被审计单位的经济活动，单纯的能源利用情况不应被纳入审计之中。即便涉及对能源利用情况的调查，也仅仅作为对经济活动进行审计的附庸而存在。事实上正如前文所说，随着社会发展，受托责任之“责”已经从财务资源延伸至自然资源，和谐发展的要求使得社会公众开始越来越关注能源利用情况。既然受托责任的演变是审计发展的最终动因，涵盖自然资源的广义受托责任的确立理所当然地应将能源审计划分至“审计大家庭”之中。

      目前，大多关于能源审计的描述只是体现在环境审计中。在美国GAO所发布的《2010-2015审计战略规划》中，在第1个目标“应对现存的和未来的那些会对美国人民财物安全和生活质量形成威胁的事项”下的第8个子目标“履行对自然资源和环境的受托责任”中，单独设定了一个章节来阐释“能源（Energy）”的利用现状和其对美国发展的重要程度，这说明GAO已经意识到能源审计的必要性。就我国而言，在国家技术监督局发布的《企业能源审计技术通则》中，将能源审计定义为“按照审计类别的不同对用能单位能源使用的效率、消耗水平和能源利用经济效果的客观考察，通过对用能的物理过程和财务过程进行统计分析、检验测试、诊断评价并提出节能改造措施。”可以看到，关于能源审计的定义并未形成一个统一的认识，作为我国最高审计机关的国家审计署也没有给出一个权威的定义，能源审计基本上处于实务先于理论的境地。结合审计自身的特质，笔者认为可以将能源审计定义为“审计主体依照国家的相关法律法规与标准，对被审计主体能源获取、利用和处理的合规性、效率性和效果性进行认定与评判的活动”。与前面的定义相比，此定义突出了能源审计应关注的时间范围——获取、利用和处理这三个环节，以及能源审计的保证型目标——合规性、效率性和效果性。重点突出、层次分明，具有较强的普适性。当然，国家审计署应尽快借鉴国际经验和结合我国具体国情给出能源审计的权威定义才是当务之急。

      二、能源审计的基本特征

      1.能源审计的主体。审计按照主体的不同可以分为国家审计、注册会计师审计和内部审计，三者的侧重点各不相同。能源与财务资源的不同之处在于其本质上由人类共同分享，而具体中又由各经济主体分别掌握，这就造成了审计主体割裂的矛盾。从由人类共同分享的本质来看，让最大限度的代表公共权力的政府来进行能源审计是最为恰当的，而从由各经济主体分别掌握的现实情况来看，注册会计师审计和内部审计也应该在能源审计中占有一席之地。