一、引言 审计作为一个社会机制具有很悠久的历史。然而，由于现实生活中的审计具有多样化和差异化的特征，使得人们对于审计本质的认识仍然存在较大的分歧。关于审计本质的观点有查账论、方法过程论、经济监督论、经济控制论、利益协调论、信息价值论、保险论、契约理论。刘家义审计长提出了免疫系统论。对于审计本质的不同认识会影响审计制度构建并进而影响审计实践，还影响审计教育。首先，审计本质应该适合于国家审计、内部审计和民间审计，如果对于审计本质的认识只适用于一种审计主体，不适用于其他审计主体，则这种审计本质并不是真正的审计本质，充其量是亚层级的审计本质。其次，能解释现实生活中的审计现象，即从这种审计本质出发，能说明现实生活中的审计多样化和差异化。根据这两个原则，本文沿着委托代理、机会主义、问责机制到审计这个逻辑路径，提出审计的本质是问责机制的机构要素，其基本功能是问责信息保障，问责主体还可以将问责机制中的其他权限配置给审计，从而在审计基本功能的基础上扩展出审计的辅助功能。以这个认识为出发点，对现实生活中的审计多样化和差异化进行了解释。 二、机会主义、问责机制和审计的一般逻辑关系 （一）代理人的机会主义行为 委托代理是因为财产权利的分割而产生的社会经济关系，当财产的所有者将财产托付给他人时，所有者就成为委托人，而接受财产者就成为代理人。财产所有者之所以将财产托付给代理人，有不同的原因。例如，对于企业组织来说，股东将财产托付给管理者，是为了提高财产的使用效率，为股东自己带来更多的增值。对于政府和非营利组织来说，供资者不以营利为目的，是因为法律要求或者是为了实现某项特定目的。代理人从股东或供资者那里接受财产后，就成为委托代理关系中的代理人。由于这种委托代理关系是其他派生委托代理关系的基础，称为原始委托代理关系，代理人也可以称为原始代理人。原始代理人不可能自己亲自完成对财产的一切操持事项，他们必须委托其他人来完成一些操持事项，从而，就形成了派生委托代理关系。财产事项的具体操持人成为派生代理人，而原始代理人则成为派生委托人。一般来说，将企业组织的委托代理关系称为私营委托代理关系，而政府部门的委托代理关系称为公共委托代理关系。私营委托代理关系和公共委托代理关系中，既有原始公共委托代理关系，也有派生委托代理关系。可以说，现代社会就是由各种委托代理关系构成的网络社会，委托代理关系是现代社会的主要社会经济关系，离开委托代理关系，整个社会将不复存在。 然而，由于委托人与代理人之间存在的合约不完全、激励不相容和信息不对称，代理人有可能背离委托人的利益或不忠实委托人意图而采取机会主义行为，发生道德风险和逆向选择，于是随之而产生的委托代理成本就困扰着委托代理关系的良好运行。激励不相容和信息不对称是代理人机会主义行为的前提，而道德风险和逆向选择则是代理人机会主义的主要形式。激励不相容是激励相容的对立面，激励相容是指每个理性经济人都会有自利的一面，其个人行为会按自利的规则行动，如果能有一种制度安排，使代理人追求个人利益的行为，正好与委托人的目标相吻合，这一制度安排就是激励相容。信息不对称是指代理人拥有委托人无法拥有的信息或拥有的信息数量或质量高于委托人。如果没有激励不相容，则代理人就没有动机来实施机会主义行为。即使激励不相容存在，如果不存在信息不对称，则代理人的机会主义行为就会被委托人发现，在这种情形下，代理人也就难以实行机会主义行为了。机会主义行为区分为事前机会主义行为和事后机会主义行为。事前机会主义行为是指委托代理关系确定之前，代理人的一些特征是委托人无法观察到或无法验证的，此时，代理人可能会“王婆卖瓜，自卖自夸”，利用委托人的信息劣势为自己谋取利益，这称为逆向选择。逆向选择表现在委托代理关系中，是指委托人无法识别潜在的代理人的条件秉赋时，越是劣质的潜在代理人越容易成为可能的代理人，导致劣者驱逐优者。事后机会主义则是指代理人在委托代理关系确定之后，利用信息不对称与信息优势，通过减少自己的要素投入或其他机会主义行为以达到自我效用最大化而影响组织效率的道德因素，通常称作道德风险。当然，在委托代理关系下，代理人会出现机会主义行为只是就一般情形而论，在某些特殊情形下，存在委托代理关系，也可能没有机会主义行为。例如，代理人大公无私，不追求个人利益，而完全以委托人的利益为己任，则此时就没有激励不相容，当然也就没有代理成本。 （二）问责机制 委托人如何应对代理人的机会主义行为呢？主要有二个路径，一是抑制代理人机会主义行为的前提条件，这就是降低激励不相容和信息不对称程度；二是直接控制代理人的机会主义行为。降低激励不相容和信息不对称程度，可以降低或抑制代理人机会主义行为的需求，而直接控制代理人的机会主义行为则是降低代理人机会主义行为的可能性。一般来说，委托人需要将这两种机制结合起来。怎么做呢？主要有两种机制，一是治理机制，二是问责机制。治理机制主要是从降低代理人机会主义行为的可能性这个角度来发挥作用。通过委托人、代理人及代理人内部的权力分配，为代理人科学决策及预防严重机会主义行为提供制度基础。问责机制包括三方面的含义，一是确定代理人的责任目标并配置资源，二是获取代理人责任目标运行情况及资源使用情形的信息（一般称为业绩报告），三是评价代理人责任目标的实现程度及资源使用情况，并根据责任目标实现程度和资源使用情况给予奖励或处罚。问责机制主要是通过抑制代理人机会主义行为的前提条件来发挥作用的。首先，问责机制通过责任目标清晰地表达了委托人的期望，为评价代理人的业绩提供了明确的标准，也为代理人的努力提供了明确的方向，可以一定程度上降低代理人与委托人之间的激励不相容；其次，问责机制通过代理人报告其责任目标履行情况和资源使用情况，减少信息不对称程度；最后，问责机制根据代理人的业绩进行奖励或处罚，可以减少代理人的激励不相容程度。虽然治理机制和问责机制是对应机会主义的手段，如果委托人本身对自己的利益不关心，对代理人的机会主义行为不介意，则治理机制和问责机制也就不一定需要或者不一定会真正发挥作用。我们不能指望代理人自己来完善和执行治理机制和问责机制，这是委托人的责任。现实生活中，一些机会主义很严重的领域长期不能得到抑制，主要原因是委托人不作为或没有作为能力。
