企业承担社会责任的实质是企业与社会的隐形契约，由于人的有限理性和社会环境的变化，契约在动态博弈过程中不断向前演进。基于现有激励约束机制，虽然企业承担着我国低碳经济建设的主要责任，但由于短期内成本大于收益，作为谋求“利润最大化”的理性经济人很难自觉走上低碳发展道路，因此，社会责任审计应当发挥其监管作用以促进企业低碳社会责任履行。低碳经济在本质上是一种包括可持续发展、循环经济等众多科学理念的集成发展模式，通过低碳社会责任审计模式的构建促使社会责任审计在实务中发挥“免疫系统”功能，不仅是在新形势下拓展社会责任审计理论内涵与外延的需要，也是事关我国实现“哥本哈根”减排承诺和促进我国经济社会可持续发展的重要课题。 一、文献回顾及理论分析 低碳经济的核心是能源技术创新和制度创新，在不影响经济和社会发展的前提下，通过技术创新和制度创新，减少温室气体排放，从而减缓全球气候变暖，实现经济和社会的清洁发展与可持续发展。气候变化在为企业带来风险的同时也为企业形成竞争优势提供可能，公司在应对气候变化中进行的低碳审计，揭示能源效率低、气候成本高昂所带来的业务风险并找出其带来的机会，将形成企业新的竞争优势。低碳审计同时为温室气体排放交易机制的发展提供了可能。如英国作为最早实施温室气体排放贸易机制的国家，所有承诺减排目标的参与者都必须按照相关条例严格检测并报告企业每年的排放状况，经过有职业资格的第三方独立认证机构的核实，只有通过验证的排放量与信用额度方能获得登记。 目前国外常用的碳排放审计与报告标准主要有两个：一是世界资源研究所及世界可持续发展工商理事会(WRI/WBCSD)于2004年制定的《温室气体议定书：企业核算与报告准则》；二是国际标准化组织(ISO)于2006年制定的ISO14064-1温室气体排放量化标准。国际标准的建立规范了碳排放量的核算方法，同时也确保了不同企业之间碳足迹核算数据之间的可比性。国内有关的低碳审计指引尚未出台，可以参考的是我国香港环保署制订的《香港建筑物（商业、住宅或公共用途）的温室气体排放及减除的核算和报告指引》，其提供一套有系统及科学化的方法，让使用者和管理者核算其建筑物用电以及温室气体排放的情况，从而发掘改善的空间，组织减少温室气体排放的工作。 企业本质上是由不同利益主体之间一组复杂的契约交汇构成的联合体，同时，企业是人们交易产权的载体。把企业社会责任和利益相关者的利益统一起来，将形成企业与其利益相关者共同遵循的综合性社会契约(integrative social contracts)。企业是社会系统中不可割裂的一部分，是利益相关者显性契约和隐性契约的载体，因此企业必须对利益相关者的利益要求做出反应；倘若企业忽视其社会责任，对利益相关者的合理要求不作慎重考虑并且尽量满足的话，企业将得不到长久生存和可持续发展。由于公共产权在共同体内部的非排他性，产权主体在公共资源的利用过程中带来了各种“外部效应”。产权主体在生产活动中的高碳排放，使大气环境中的温室气体日益累积，最终成为导致气候异常的人为因素，但是排放温室气体的企业和个人却不需要对这种行为负责，即产生了“负外部性”。因此，为解决这种“公地的悲剧”，在生态环境问题的严峻性日益被人们所认识的今天，在企业契约框架内还应当加入自然环境主体，即企业在生产运营中应考虑其活动对气候环境、自然环境的影响，并不断调整企业行为以满足利益相关者的要求。 审计是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的；审计理论和实务的产生、发展和变革追根溯源是为了体现产权结构、反映产权关系、维护产权利益。同时，审计作为增进企业价值的主要制度安排之一，其功能应该随着企业契约机制运行所需会计信息的变化而加以拓展，不应仅局限于企业契约缔结后的履行机制维持上，而应向企业契约缔结前的相关环节扩展，延伸至企业契约耦合体成立之初的维护投资合作秩序的功能上。在能源危机与环境资源稀缺的今天，由温室气体排放累积所导致的全球气候变暖问题日益成为国际社会关注的焦点；发展低碳经济，研发低碳能源技术，促进低碳相关技术的采用成为我国低碳经济发展的重要内容。在《京都议定书》等国际公约背景下形成的全球碳减排框架和碳交易机制，使得二氧化碳成为一种可以为企业带来预期利益或形成可能义务的商品，目前全球温室气体排放交易的货币金额已达数十亿美元，并且仍在以指数方式迅速增长，提高这些交易基础信息可靠性的需求由此产生。在此基础上，社会责任审计契约机制将随着企业产权的动态调整而进行扩展，要求对企业低碳发展相关信息尤其是二氧化碳定量数据的披露进行监督。 二、低碳社会责任审计模式的构建 （一）低碳社会责任审计主体 低碳经济下的企业社会责任审计潜在供给者主要有政府审计部门、企业内部审计机构及注册会计师等。也有学者认为应是由利益相关者群体委托第三方对企业进行审计，注册会计师是现阶段开展社会责任审计的理想主体；还有一种笼统的观点认为，审计主体没有必要区分主次，三者均为社会责任审计的重要组成部分。低碳经济下企业社会责任审计的有效主体应当满足三个要件：一是独立于委托人和受托人并具备专业胜任能力；二是具备足够资源履行审计监督责任；三是在委托人能承受的合理费用范围内提供高质量审计服务。虽然严格符合上述条件的审计主体很难被找到，但是注册会计师审计具有其他审计主体所没有的得天独厚的优势。 首先，在低碳经济大环境下，审计署多次要求各项审计应当注意检查中央关于转变发展方式、调整经济结构相关政策措施落实情况；同时应加强对高能耗、重污染企业节能减排政策执行情况的审计和调查，以促进落实节能减排目标责任制，推动完成节能减排目标和任务。但是，在具体审计项目执行中，对由于政府审计资源的有限性而未能包括在审计范围内的部分企业，政府审计机构将其委托给独立审计机构。其次，在我国低碳社会责任信息非强制披露的体制下，企业所披露的低碳信息往往缺乏统一的格式和规范，呈现在审计人员面前的低碳社会责任报告不具有可比性；同时，企业低碳发展的实现途径包括在生产过程中通过技术创新、组织创新、发展模式转型等不同方式来减少对化石燃料的依赖，这使低碳社会责任审计的内容具有广泛性和复杂性。注册会计师具备低碳社会责任审计要求的专业胜任能力、人力资源优势和多年的财务报表审计、管理咨询服务的实践经验，并且如果能结合财务报表审计中对企业总体环境及进行低碳发展的能力进行低碳社会责任审计，将大大提升审计质量及效率。第三，随着气候变化问题日益受到重视，企业管理当局需要说明履行气候变化相关责任的情况，披露与碳排放相关的信息，而这些信息的真实性、合法性应通过注册会计师的审计进行鉴定才能获得投资者的认可及信任。注册会计师以独立“第三方”的身份存在，能独立、客观、公正地从事低碳社会责任审计；同时，注册会计师审计经验丰富、职业道德水准高、专业素养强，能够提供使利益相关者信任的低碳社会责任审计报告。
