物质抑或意识：审计属性探讨

      物质和意识的问题是任何一门科学都无法回避的，审计学也存在“审计是物质的还是意识的”或者“审计是被发明的还是被发现的”这一问题。只有厘清这个问题，才能把握审计的职能，即审计能做什么，不能做什么。有人说审计是物质的，是客观存在的实践活动。如裘宗舜、艾健明(1986)认为，会计审计作为一项复杂的社会活动，其实践的对象是物质的，输出信息的本源是客观存在；有人说审计是意识的，是对客观世界的反映。比如范广昌(1986)、陈庆杰、吴翠花、郭颖(2004)认为，会计是对管理活动的反映，因而是意识的，审计是对会计的反映，因而也是意识的。对于审计属性归属难题，本文试图从审计语意、审计过程、审计关系、审计性质四个维度阐释。

      一、审计语意维度

      据《辞海》(1999)释意，“审”是审查、监督的意思；“计”有两层含义，一是结算、算清，二是计簿。因为“计”的双重含义，使得“审”和“计”组成的词，“审计”也有了两层含义。第一，“审计”是由“审”和“计”这两个动词构成的动词短语。既然是动词，那么“审计”就是一种施动行为，一种活动过程，意味着“审计”既“审”又“计”。第二，“审计”是由“审”这个动词和“计”这个名词组成的动宾结构的动词短语，但中心词是“审”，它是对“计”的结果的施动行为。由词意释义，由于“计”是对受托责任的反映，属于意识范畴，所以审计属于意识范畴。

      二、审计过程维度

      被审计人的受托责任是审计对象的本质，是客观的，是确实发生的；被审计单位的认定，如会计资料和其他相关资料是审计对象的现象，是主观的。这些表述材料可能是真实的，也可能是虚假的。审计的过程就是搜集审计证据，以证明认定是否为受托责任的正确反映的过程。审计的对象有物质的，如现金、固定资产、存货等，也有意识的，如报表、凭证等。审计证据要证明受托责任信息与受托责任的相符度。审计证据是审计对象的反映，审计对象决定审计证据。当审计人员能够选择正确的审计方法、正确的审计样本时，审计证据能够正确反映审计对象的实质，当发生错误的审计判断时审计证据可能会歪曲受托责任。认定虽然属于意识范畴，但审计师根据经验、常规等标准可以直接形成意识状态的审计证据。如产量远远超过产能、价格偏离市场等情况下，审计师可以直接形成认定是受托责任错误反映的结论，进而形成审计意见。有时审计师需要查看受托责任，验证受托认定的真实性，如审计师要现场观察车间，了解工艺流程，参与存货、现金盘点等。审计师在获得充分审计证据的基础之上出具审计意见，审计意见是审计证据的载体，审计证据决定审计意见的类型，审计意见是审计证据的反映，也是审计对象的反映。审计意见不能凭空捏造，必须建立在充分、适当的审计证据基础之上。两者必须互相支持，互相依托。从审计过程来看，审计属于意识范畴。这一过程见图一。

      

      图一：审计过程示意图

      辩证唯物主义认为，意识是在物质世界长期、复杂的发展过程中产生的，意识的本质就是对客观实在的反映。意识是人脑特有的机能，意识的主体是人，它依赖于人脑这种物质。意识来源于社会，来源于实践。意识是主观的，可是意识反映的内容是客观的。意识主体的人（审计师）通过审计行为将被审计的受托责任活动这一物质的客观实在反映成属于意识范畴的“审计”。审计作为一种反映，它的形式是主观的、意识的，但它反映的内容——受托责任活动却是客观的。这种意识范畴的审计是随着社会与经济的发展、民主与法制的完善、人脑的进化而不断发展，并日趋成熟，但它终究是受托责任的反映。正如马克思所言：“生产与记载生产的簿记，终究是两回事”。恩格斯说过，一切观念都来自经验，都是现实的反映——正确的或歪曲的反映。也就是说，意识，无论正确的还是错误的，都是客观世界的反映。众多审计失败、道德失范正是错误反映的合理解释。

      三、审计关系维度

      审计关系是由委托人、受托人和审计人组成。如前所述，审计是基于信任产生的，审计的本质是信任机制。生产力的发展带来两权分离和受托责任。D.Anderson(2003)指出，受托责任的天敌是模棱两可，其核心要求有二：(1)清晰性；(2)可计量性。委托人与受托人的契约必须提出绩效责任目标，受托人通过计划、预算和控制等手段来确定、分解绩效责任目标，使得受托责任具有可计量性、可保证性、可操作性。在履约过程中，受托人要对受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核财务责任的完成过程和结果提供信息。从哲学属性来讲，以会计为代表的认定属于意识范畴，是调节生产关系的手段。由于意识本身是对客观存在近似的、能动的反映，代理人的受托责任不可能完全真实的临摹下来，其反映内容（主观的）与客观的代理活动会存在一定的差距。一部分差距委托人是有心理预期的，即可容忍的，如反映工具（会计政策弹性）的局限性，而一部分误差则是非技术因素，如受托人希望委托人有正向的价值判断而蓄意伪造认定，并掩盖真实业绩。代理行为的继续需要解决反映工具的非技术性误差，使委托人了解真实的履约行为。为抑制人为因素歪曲受托责任的真实履行情况，审计便应运而生。审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照一定的标准（如审计准则）和审计程序的要求进行重认定、重评定、重判定（王光远，2002）。