一、公共受托责任及其与政府绩效审计的关系 （一）受托责任与审计 1.受托责任 处于受托责任的时代，社会、政府的存在与运行都存在一定的受托关系。在中国最早由杨时展先生开辟了中国受托责任理论研究的先河。杨时展（1990年）认为：“受托责任是一种普遍的经济关系，源于财产权，它包括使用权和所有权。受托责任是由于委托关系的建立而发生的，委托关系建立以后，作为受托人就要以最大的善意，最有效的方式，最严格地按照委托人的意思来完成委托人托付的任务，这种责任就称作受托责任”。王光远(2004)在其《管理审计理论》中认为，受托责任关系一般涉及委托人与受托人。委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担受托责任。美国审计署认为，受托责任是指受托管理并有权使用公共资源的政府和机构向公众说明他们全部活动情况的义务。加拿大审计公署则认为，受托责任是对授予的某项职责履行义务作出回答。 2.受托责任与审计 关于受托责任与审计的关系，杨时展教授（1990年）精辟地得出了“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”的论断。麦肯齐(W.J.M.Mackenize)、特里克尔(R.I.Tricker)等国外专家从不同角度论述了这种关系。历史上，经营权与所有权的分离形成了委托代理关系，但由于委托者与受托者的利益不一致以及信息不对称，受托者总是处于信息优势的地位，致使侵害委托者利益的行为或决策时有发生。所有者为了维护自身的经济利益，必然要对经营管理者进行监督而做出制度安排，其中建立审计制度审查财务收支的真实性、合规性，是最直接、行之有效的方法。审计的目标是评价受托责任履行情况。由此可以将这种关系描述为下图形式： （二）受托责任与绩效审计 1.受托责任的类型 受托责任是一种普遍的经济关系和动态的社会关系。在不同的历史发展阶段，受托责任具有不同的表现形式，人类社会发展史实质就是一部受托责任的发展史。杨时展教授在《杨时展论文集》指出：人类社会的发展史，反映为托付人与受托人不断因阶级势力的消长而发生的更替，反映为托付人和受托人从寡头而逐步大众化，反映为对受托责任完成情况的愈来愈严密的监督，反映为受托责任的愈来愈充实的内容。 关于受托责任的分类，国内外学者专家分别从不同角度进行了研究，代表性的主要有彼得·伯德教授将受托责任按照委托主体不同分作公共受托责任和非公共受托责任，Heald划分为三类公共受托责任，即政治方面的受托责任、管理方面的受托责任、法律方面的受托责任。蔡春认为：按照责任的内容不同，可以将受托责任划分为行为责任与报告责任两大方面。 以上对于受托责任的分类是站在不同角度来研究的，但不管站在什么角度，都一致认为：受托责任是一种动态的社会关系，受托责任存在不同的层次和内容。 2.受托责任与绩效审计 王光远教授（2002年）在《受托责任会计观和受托责任审计观》中指出：受托人所承担的责任可依据法规、合约和惯例来加以规范。而法规、合约和惯例本身就呈现出不同的层次，法规是最基础的、最低层次的规范标准。在委托受托关系中，立法者以法律的形式要求受托者不损害委托人的利益；委托者期望在满足合法性的最基础的要求外，受托者能按照约定或者惯例要求，勤勉高效地履行受托责任，最大化委托人的权益。管理者为了解除受托责任，保持自身职业的延续性和得以续约，一方面向委托者全面报告履约情况，另一方面，尽量将履行受托责任过程中表现卓越的一面展现给委托者。 这样衡量受托责任完成情况的标准就有法定标准和约定（或惯例）标准，如图2。
图1 审计的过程
图2 受托责任层次与审计、绩效审计 审计的本质是评价受托责任的履行情况，通常是评价被审计单位和人员是否按照真实、合法的要求完成委托者托付的受托责任。在审计实践中通常的审计形式就是真实性、合法与合规性审计，在政府审计中就是财政财务收支审计和财经法纪审计。将被审计单位的声明与合约约定标准或惯例标准是否相一致的检验过程中，通常是评价被审计单位和人员是否按照勤勉、高效的要求来履行责任，具体的审计形式是以追究绩效责任为目的的绩效审计。因此绩效审计就是检验受托责任是否全面正确履行的控制机制，其目的是检验受托责任、绩效责任是否经济、高效和有成果地正确履行，为委托人提供受托绩效责任履行情况的有用信息。本质是对受托责任的经济性、效率性和效果性进行的鉴证与评价。 （三）公共受托责任与政府绩效审计 公共部门的受托责任我们称为公共受托责任。Glynn(1985)指出，公共部门的受托责任就是那些起草和执行政策的人，应该有义务就他们的行为向他们的选民作出解释。王光远教授(2005)认为：社会公众作为委托人，赋予各级政府、政府官员及公务员设计、执行公共政策和御用公共资金方面的重要决策权，同时对公共受托责任产生需求，他们希望政府公开解释、说明其使用权利的方式，并且在发生错误时能够及时纠正。
