论风险导向模式下的商业银行财务审计

      引言

      审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它定义如何分配审计资源、如何控制审计风险、如何规划审计程序、如何收集审计证据以及如何形成审计结论等问题。纵观审计模式的形成及发展过程，大致经历了三个阶段：账项基础审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式。每一种审计模式既有其产生的社会历史背景，又具有特定的内涵。账项基础审计模式，发展时间最长，在审计方法体系中占据重要的地位。它以会计凭证和会计账簿为中心，以会计事项及交易为主线，以审查账目差错与舞弊为目标，以数据的可靠性为着眼点。制度基础审计模式，要求审计人员对委托单位的内部控制制度有全面的了解，强调对内部控制进行评价并根据评价的结果来决定实质性测试的时间、范围和程度，改变了账项基础审计对于经济业务结果进行详细审计的做法。风险导向审计模式，是审计人员在对被审计单位内部控制充分了解和评价的基础上，评估存在的风险及其程度，并以风险为导向，针对不同风险因素采取相应的审计策略，把审计资源集中分配于高风险领域，加强实质性测试程序，将审计风险降低至可接受水平，增加审计价值、节约审计成本、提高审计质量和效率的一种审计方法。

      审计风险是指审计人员未能发现被审计单位经营活动及内部控制中存在的重大差异或缺陷，而做出不恰当审计结论的可能性。审计风险分为：一是经营活动及内部控制中存在的重大差异或缺陷的可能性，即重大差异或缺陷风险；二是经过了审计测试依然无法查处的重大差异或缺陷的可能性，即检查风险。审计风险、重大差异或缺陷风险和检查风险三者之间的关系可以用公式：

      审计风险＝重大差异或缺陷风险×检查风险(1)

      重大差异或缺陷风险与被审计单位的经营活动性质、业务复杂程度、内部控制状况、内外环境状况等因素有关。检查风险与审计人员素质、审计程序和审计方法等诸多因素相关。

      根据上述公式，推算出可接受检查风险的公式：

      可接受检查风险＝预计审计风险÷重大差异或缺陷风险(2)

      其中，预计审计风险是审计部门在审计准备阶段，根据被审计单位的内外部环境、以前年度接受审计（或检查）情况、管理者风险偏好等因素，预先确定的可接受的审计风险水平。公式(2)强调了重大差异或缺陷风险的评估对于审计工作的重要意义，要求审计人员应当紧紧围绕对重大差异或缺陷风险的评估及结果来设计和执行审计程序，规定了基本审计工作的切入点，有利于审计人员明确审计目标，合理分配审计资源。公式(2)带动了审计流程的变化，如图1所示。在制度基础审计模式下，审计业务的流程如图1-A部分所示。而依据审计风险公式，审计程序分为三部分，如图1-B部分所示，即首先实施“风险评估程序”，了解被审计单位及其所处环境（包括内部控制）；其次，在审计需要时实施控制测试，进一步评估、确认重大差异或缺陷风险；最后，开展实质性测试，将检查风险降至可接受水平。

      

      图1 不同审计模式下审计业务流程对比

      一、商业银行财务管理的基础与环境

      目前，我国商业银行根据发展战略，建立了符合现代商业银行要求的财务管理体系。按照银行价值最大化的目标和全面财务管理的要求，商业银行的各层级行、各个部门都是财务管理的主体，在职责范围内承担相应的财务管理责任，其运行机制如图2所示。

      

      图2 商业银行财务管理运行机制图

      商业银行为了不断适应外部经营环境和内部管理模式的变化，提高了对财务信息的管理水平，应用了Enterprise Resourse Planning(ERP)。ERP是由美国著名管理咨询公司Garter Group Inc.于1990年开发的，建立在信息技术基础上，以系统化的管理思想为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。ERP是一个在全公司范围内应用的、高度集成的、以管理会计为核心的信息系统，数据在各业务系统之间高度共享，所有源数据只需在某一个系统中输入一次，保证了数据的一致性；对公司内部业务流程和管理过程进行优化，使主要的业务流程实现了自动化。

      ERP的实施以及会计信息系统的变化，加强了预防、检查和纠正功能，凸显控制的高效性和控制手段的多样性，使得风险控制不仅依赖检查、审批、核准人员或复杂的控制程序，也可以依靠信息技术对其进行合理设计，以经济、高效地达到控制目标。

      商业银行在经营和管理过程中，必然会受到国际、国内经济环境的影响，财务结果具有一定的不确定性，也就是财务风险。确切地讲，财务风险是指商业银行在财务活动中由于各种客观条件或人为因素的影响，使其财务收益与预期收益发生偏离，给银行的经营与管理带来困难、蒙受损失的可能性。财务风险既有来自外部的信用风险、市场风险，也有出自内部的操作风险，并且贯穿于银行经营活动的整个过程之中。近几年，商业银行财务风险凸现在以下几个方面：

      1、由于资本市场利率风险引发的财务收益损失。以银行承兑汇票贴现套利为例。承兑业务、信用证业务等对公信贷业务产品办理过程中需要客户交存保证金存款，经营机构对保证金存款给予同档期的定期存款利率。但是，自2009年初以来，贴现利率大幅下降，商业银行未及时采取随行就市的举措，资本市场出现了贴现利率与保证金存款利率倒挂的情况，个别客户乘机套取银行利息，使银行蒙受损失。例如，T分行为GT公司办理银行承兑汇票（期限6个月）10笔，合计金额1亿元，该单位交存100%保证金存款，同档期存款利率为1.98%。银行承兑汇票收款人LK公司于次日就地在该行以1.68%的贴现利率办理了贴现业务。LK公司就此赚取了贴现利率与保证金存款利率倒挂而形成的0.3%实利，导致银行经营损失15万元。次月LK公司开出银行承兑汇票（期限6个月）30笔，合计金额3亿元，交存全额保证金。收款人GT公司于次日就地办理了贴现业务，导致该行又产生45万元的经营损失。