应收账款账龄审计是指注册会计师在复核应收账款账龄时,选取适当的项目,依据合同、协议或者法律法规的规定,将收到的货款与销售业务进行对应,确定收回的货款属于哪笔销售业务,还有哪些销售业务未收款或者未收完款,从而确定账龄是否正确。账龄审计对预收账款、应付账款、预付账款、其他应收款等往来款科目同样适用,本文仅以应收账款为例进行讨论。 一、应收账款账龄审计的意义 应收账款是注册会计师财务报表审计中的重点内容之一,审计准则强调了应收账款函证程序,规定“如果不对应收账款函证,注册会计师应当在工作底稿中说明理由”。然而在审计实务中,被询证者不回函、不认真核对函证信息或者明知信息不符而虚假回函等情况比较普遍,注册会计师往往无法确定函证是否有效。常用的替代审计程序如检查销售发票、发货单等原始凭证或者检查资产负债表日后收款情况等程序,可以为赊销业务(应收账款)的发生等认定提供一定的证据,却不能充分认定应收账款余额是否存在、完整、可收回,以及坏账准备计提是否充分和账龄是否适当披露等。应收账款账龄的审计可以为上述认定提供一定的参考。 很多企业(特别是中小企业)在内部会计制度设计上,不重视销售部门与会计部门信息沟通和凭证传递,或者为了方便舞弊而要求销售部门不提供完整的销售及收款信息给会计部门。即使有信息沟通和凭证传递的制度,有些会计认为应收账款催收是销售部门的事情,会计只要依据销售单、发货单和销售发票等原始凭证记账就可以了,没有必要自找麻烦去审查销售合同和有关协议。另外,有些销售人员也不愿意会计部门参与应收账款的监督管理,不愿意将应收账款的信息全部提供给会计部门。这样一来,会计部门的应收账款明细账只反映对各个客户(即债务人,以下同)往来款科目的发生额情况,在企业(即债权人或被审计单位,以下同)对同一客户有数笔销售业务、贷款分数次收回或者同一笔销售业务分数次发货和开票等情况下,就无法将收回的贷款与销售业务一一对应,无法确定收回的款项属于哪笔销售业务款、有哪些销售业务未收款或者未完全收款,当然也就无法正确地确定账龄。在当前实务中,会计人员一般是按照“先发生先收回”的原则确定账龄。如果本年实际收款金额(即“应收账款”科目贷方发生额)大于或等于年初余额,就认定年初余额已经全部收回、将年末应收账款的账龄确定为一年以内;如果本年实际收款金额小于年初余额,则将差额部分账龄确定为一年以上;到第二年,只要第二年实际收款金额大于或等于该差额,则账龄两年以上的金额就为零。因此,只要是经常交易的客户就不会出现高账龄的应收账款余额,就会被认为该企业的应收账款账龄低、质量好、坏账可能性小。此外,由于企业信用政策的变更、债务人拖欠货款等原因,应收账款账龄的确定是个复杂的问题,“后发生先收回”的情况也是常有的,对收回的贷款进行逐笔认定很有必要。 二、与账龄相关的应收贱款错报 笔者发现的与账龄相关的应收账款错报情形主要有: 1.应收账款余额的错报。 (1)未确认利息收入导致应收账款余额被低估。收回的货款中包含利息,会计却作为收回本金处理,导致账面应收账款余额小于实际金额。我国当前社会信用制度尚未完善,应收账款部分或全部无法收回的情形司空见惯,计算利息的情况很少见,但是在其他应收款的核算中则较为常见,在审计中需要特别关注。 (2)未及时反映现金折扣导致应收账款被高估。为了及时回笼货款,企业往往采用现金折扣政策。在实务中,经常有会计不把现金折扣记入“财务费用”等科目,而是将现金折扣部分仍然作为尚未收回的贷款挂账,导致应收账款余额大于实际金额。 (3)有关人员侵占应收账款导致应收账款虚挂。如果会计记录不按各项销售业务逐笔反映收款情况,收回的货款不与应收账款逐笔对应,就很容易忽视有关人员(主要是股东)侵占货款的舞弊行为。特别是当企业与某客户交易次数比较多时,有关人员侵占了其中的若干笔贷款,会在形式上被后来收到的货款填补掉,导致应收账款的虚挂。 2.未充分计提坏账准备或及时核销坏账的错报。 (1)“交易习惯”形成的隐形坏账导致应收账款被高估。企业与不同客户之间的连续交易,会形成双方认可的各种交易习惯。例如:有的客户不支付某金额(1000元)以下的零头货款(尾款);有的客户要留一定比例(1%~3%)的扣款到若干年后再支付或者干脆不付。在会计核算中,如果正确反映这些隐形坏账的账龄,就可以计提充分的坏账准备或者及时核销坏账,避免应收账款虚挂。 (2)降低应收账款账龄以掩盖不良资产。先发生的应收账款不一定先收回,在实务中因企业资金紧张程度、客户信用状况、销售金额等因素的不同,企业对同一客户的不同销售业务会采用不用的信用期限。例如,当企业资金紧张时会采用短信用期限政策,对销售金额大的、价格高的业务会给予较长的信用期限等,这样就会出现后发生的应收账款先收回的现象。如果采用“先发生先收回”的原则,确定的账龄就可能与实际不相符,掩盖了账龄高的不良资产,同时也造成坏账准备未充分计提的错报。 三、账龄审计程序 1.对照合同、协议连笔认定收到的是哪一笔应收账款。在审计时,应该充分注意企业收款凭证(汇款单、进账单等)备注栏上是否有客户关于合同号、支付哪笔贷款等的说明,如果收款凭证上没有注明,应该注意销售合同、补充协议上关于付款期限、现金折扣等的约定,将客户实际的付款时间和金额与约定核对。这是正确认定收到的货款属于哪几笔应收账款的最重要的途径。