跟踪审计是在被审计事项发生的同时或者发生后不久，由独立的审计机构和人员，依据有关法律规范，评价被审计事项的真实性、合法性、效益性，并提供审计报告的一种审计方式。跟踪审计是绩效审计的一种方式，充分体现着绩效审计中强调的“5E”目标，即对政府投资项目的经济性、效率性、效果性、公平性和环保性进行审计。在我国，跟踪审计的发展与政府对公共项目的建设密切相关。1998～2001年国务院提到了要实行跟踪审计，但真正全面开展跟踪审计实践和理论研究是从2008年开始的。审计署在2008～2012年“审计工作发展规划”中明确提出“积极探索跟踪审计”。国内不少学者对跟踪审计进行了研究，但是研究的重点集中在分析跟踪审计相对于传统竣工决算审计的比较优势，主要对其审计模式、实施程序、审计技术方法以及审计风险等进行了探讨。 政府投资公共项目建设是政府运用公共权力直接配置社会公共资源的重要方式，政府通过这种方式履行公共管理职能并为社会公众提供公共产品和公共服务，在社会经济发展中发挥着非常重要的作用。但是随着政府投资规模日益庞大，政府投资项目管理中存在的一些机制缺陷导致其成为“寻租”、“创租”等腐败行为滋生的温床。为了维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，如何加强对政府投资项目的审计监督并提高审计质量，已经成为政府投资项目审计理论和实务工作重点关注的问题。本文依托委托代理理论，以分析政府投资项目中的各层次委托代理关系为逻辑基点，提出提高跟踪审计质量的路径。 一、委托代理理论 委托代理理论于20世纪70年代初取得突破性的进展，并迅速成为当代经济学的主流理论。它是随着股份制企业的出现而出现的，在股份制下财产所有权与经营权相互分离，财产所有者（委托人）不直接参与财产的经营和管理，而是赋予代理人（经营者）在特定条件约束下进行财产经营和管理的权利。于是在所有者和经营者两个独立利益主体之间就产生了委托代理关系。委托代理理论最重要的假设是理性经济人假设和信息不对称假设。根据理性经济人假设，委托人和代理人都是有限理性的经济人，都会追求个人效用的最大化。由于委托人和代理人各自拥有的信息是不对称的，且代理人往往比委托人拥有更多的信息，这就使得代理人有动机偷懒，甚至出现代理人为追求自身效用最大化而损害委托人利益的情况，于是出现了委托代理关系中的逆向选择和道德风险问题。所以，典型的委托代理问题关注的是，在委托人与代理人的偏好不一致且代理人拥有信息优势的情况下，如何使代理人最大限度地按照委托人的意愿行事。 由于委托代理关系普遍存在于现代社会的各种组织之中，委托代理理论逐渐被应用到各种不同社会组织结构的研究中。目前，我国参考国外政府投资项目管理方式，改革了原来的行政代理管理模式，普遍实施“代建制”。所以政府投资项目在代建制的市场代理模式下，形成了一条以代建组织为纽带的委托代理链，项目使用单位只是对项目提出建筑功能和使用上的需求后，便不再直接参与项目的建设和管理，其和政府投资主管部门一起对代建组织的建设活动实施监督。这使得在政府投资项目中包含着多层次的委托代理关系，项目委托人通过各级代理人的代理行为实现最终委托人（社会公众）的利益目标。但是，由于委托人与代理人的目标函数存在不一致性，在信息不对称的条件下，代理人会出现败德行为，于是就产生了政府投资项目中的委托代理问题。而且我国政府投资项目实施代建制管理模式后，其审计体系由国家审计机关、项目主管部门或建设单位内部审计机构以及社会中介组织三者有机构成，所以在综合考虑政府投资项目建设和监督中的各种委托代理关系的基础上，探求如何提高跟踪审计质量，对提高政府投资项目的经济性、效率性和效果性等是非常有效和有意义的。下面对政府投资项目中的各种委托代理关系进行梳理和剖析。 二、政府投资项目中的相关委托代理关系及其特征 在政府投资项目的投资、建设、审计和运营环节中，涉及资本市场、工程咨询市场、承包商市场、运营管理市场和审计监督市场等诸多市场体系。政府投资项目的消费者、提供者、生产者以及监督者是相互独立的利益主体，他们之间会形成四种不同层次的委托代理关系（见下图）。 第一层次是政府投资项目中政府和社会公众之间的公共委托代理关系。这层委托代理关系中人民是委托方，政府是代理方。由于参与人目标函数的差异，公共委托代理关系与公司委托代理关系有着很大的差异。政府投资项目中的“受托责任”源于授权。政府行使公共权力、提供公共产品和服务需要耗费一定的资源，授权政府以向国家公民征税的方式取得公共资源，同时形成政府对公共资源使用和管理的受托责任。国家公民将全民所有资产交给政府部门（包括中央政府和地方各级政府）进行公共管理，其对政府的产权委托源于《宪法》的规定，没有实质上的经济意义。政府作为社会公众的产权代理方只是法律意义上的，其间形成抽象的委托代理关系。国家公民作为公共资源的所有者，其参政议政的意识日渐增强，日益渴望获得政府使用和管理公共资源的“5E”方面的信息。政府为了获得社会公众的信任，建立政府的威望，会积极主动地委托审计部门对政府投资项目进行审计，要求其对自己的公共受托责任履行情况进行监督。由于在我国政府是代表全体人民利益的，因而我们可以认为政府与人民的利益是一致的，所以在这层委托代理关系中不存在代理方利用信息优势损害委托方利益的可能。
