审计环境的一个突出特点是存在众多依赖审计师判断的审计信息使用者。众多的审计信息使用者存在潜在的利益冲突，因而道德困境是审计固有的环境因素之一。考虑到发表不适当的审计意见会对利益相关者造成潜在的不利影响，审计师在道德与专业方面应受职业行为准则的约束。对职业行为准则的完全接受并不意味着审计师的道德行为会毋庸置疑地遵循道德指南。引入道德理论，探讨审计师道德决策过程及其影响因素，考察审计师道德理性水平及其影响等问题，成为会计审计职业界研究的一个拓展领域。其取得的成果不仅曾推动了审计职业行为准则的改进，也从另一视角更好地理解审计师道德判断及决策过程并给予实践指导。本文分三个部分，第一部分简要概括应用于审计领域中的重要的道德理论，第二部分以Rest的道德行为模型所描述的审计道德决策过程为主线，就道德理论在审计领域中应用的国外实证研究文献进行梳理与简要述评，第三部分提出未来实证研究的方向。 一、心理学中的道德发展理论 心理学家Piaget根据儿童道德判断力形成的实证研究成果提出道德发展理论，并提供了心理学中道德发展的基本原理。在此后的众多研究中，广泛应用于审计领域的道德理论主要有认知道德发展理论和道德行为理论。 （一）Kohlberg的认知道德发展模型 认知发展理论在道德决策领域占主导地位。认知发展论者通常关注促成道德决策选择的认识理性结构的发展，其代表人物为Kohlberg。 Kohlberg认为道德发展经过前习俗的（以个人为中心的）、习俗的（以团体为中心的）、后习俗的（讲原则的）水平等三个层次，每一层次又有两个阶段。这六个阶段代表个体关于解决道德困境时对应当做什么这种决策所预想的不同方式。 对前习俗水平层次的客体，行动的道德接受度是由与各种行动结果相联系的奖惩所决定的。因此，对这一层次的人来说，外部权威决定其道德行动。对于习俗水平层次，不同行动的道德接受度是基于群体的解释。因此，社会群体决定道德行动。后习俗水平或原则为中心的道德理性被与法律、社会或个体物质指标无关的普遍公正的复杂观念所影响。道德行动因此由责任或正义的内在感知决定。 道德决策的认识发展方法有四个特征。首先，这种方法是认知的，因为它承认道德推理是道德决策选择的固有组成部分。其次，它是结构化的，因为它关注描绘道德推理不同层次的认知结构。再次，它是发展的，因为它关注随着时间推移认知结构的获得。最后，它是有序的，因为道德只在一种方向上进展。道德判断的认知发展方法经常被简化为一种阶梯的隐喻，即道德发展进程由阶梯状的步骤组成，阶梯不断向上表明道德水平的发展一次只能上一个台阶而且总是按同一顺序。 认知发展传统的实证研究集中于调查个体道德发展的进展过程与阶段顺序方面。验证认知发展理论的大部分实证结果是基于横截面研究，这些研究通常比较不同教育水平的学生的道德发展层次，用来验证是否更年长的个体会有道德发展的更高层次。Thoma在1984年进行了考虑年龄趋势的道德发展层次研究，共计对1万个对象进行了调查，研究结果表明年龄／教育对个体道德发展层次有很强的影响。正如Rest与Thoma等人所指出的，道德认知能力一般发展趋势的存在性获得了压倒性多数的支持性论据。 （二）Rest的道德行为模型 除了研究个体道德认知结构发展外，认知发展研究者们也调查了决策者潜在的认知结构与其道德行为之间的关系。实证研究表明在个体道德发展水平与其道德行为及判断之间存在弱相关。因此，与道德行为有关的道德发展实证检验可以得出道德发展影响并促进对道德行动／行为的理解的结论。 Rest假设个体道德行为与他的道德发展水平相关。他构建出一个道德行为模型，该模型包括道德决策过程的四个组成部分：道德敏感性、道德判断、道德动机和道德品性。 在四个成分模型中，道德敏感性被理解为对情境的领悟和解释能力，是对情境的道德内容的觉察和对行为如何影响别人的意识。道德判断是个体评价特定状况下应当采取理想道德行动的评价过程，即判断在道德角度何种行动是最有理由的。遵守或不遵守道德判断的道德动机是Rest的道德行为模型的第三个组成部分，这一过程是个体对是否遵守其道德判断的选择依赖于他／她所给予“道德”选择相对于其他决策可选方案的重要性大小。它是在多种价值观并存的情况下，把道德价值置于其他价值之上，并采取道德行动，为某种道德结果履行自己的道德责任。在这一阶段，个体看重和道德与非道德决策结果相关的价值衡量。道德品性是坚持不懈地履行道德职责、有勇气克服疲惫和诱惑的干扰，执行服务于某个道德目标的程序，表现为一种道德行为的实施技能。 Rest认为四个道德心理成分或过程描述道德行为发生的分析框架具有一定的逻辑顺序，但它们在现实中并不一定以固定的时间顺序呈现，因为它们之间存在复杂的前馈和反馈环路以及相互作用。Rest也认识到个体的道德行为并不总是与其道德动机相一致。关注个体道德决策与道德行为的其他研究也发现个体道德行为依赖于一个人的道德动机和个人特征，如自我控制。一个意志薄弱的人也许由于缺少道德品性而不能遵从道德决策判断采取行动。因此，个体道德行为与道德决策选择间的差异反映了他／她实施决策的能力。
