一、民营企业内部审计的特征 （一）民营企业内部审计特征——基于外部审计的比较我国审计体系包含三种具体的审计类型，即内部审计、国家审计和外部审计。内部审计是作为国家审计在国有企业的延伸而产生和发展的，国家审计是内部审计在宏观经济体中的表现形式，有内部审计的特征，与国家审计相比，内部审计的特征并不明显。本文在分析民营企业内部审计特征时未考虑国家审计这一特殊的内部审计类型，通过相关比较因子参照外部审计进行比较。(1)审计契约关系的特征。为了从根源上剖析民营企业内部审计与外部审计的差异，我们引入了“委托代理理论”和“契约论”。审计行为是一种契约行为，审计因契约而产生，因契约而发展（冯均科，2004）。审计委托人、审计人、被审计人三者以审计契约为纽带，共同构成了审计契约的三元关系。在审计契约关系要素中，民营企业内部审计具有下列四个显著的特征：一是民营企业内部审计契约关系的审计人没有独立于委托人。民营企业的审计人（审计机构、人员）是企业内部的部门或雇员，与审计委托人（股东、业主）存在经济上的利益关系，具体表现为：薪酬福利关系、职务晋升关系以及社保代理关系等。由于这些千丝万缕的联系，民营企业的审计人要保持“高度的独立性”和“超然的立场”，从客观上讲是比较困难的，审计委托人与审计人的关系具有嗳昧性，从客观上损害了内部审计的独立性。外部审计“签订契约的前提条件之一是审计人独立于审计委托人”。在契约关系中，外部审计组织在形式上具有高度的独立性。二是民营企业内部审计契约关系中，被审计人未完全独立于委托人。我国民营企业具有股权高度集中的特点，审计委托人和被审计人往往是以同一身份出现的；部分民营企业虽然实现了所有权与经营权的分离，但在用人机制上存在着高度的随意性和灵活性，存在不完全代理的情况。民营企业的委托人对代理人经常处于一种既信任又防范的境地，或多或少地干预被审计人的经营行为，民营企业的被审计人不是完全意义上的代理人。外部审计“签订审计契约的前提条件之一是被审计人独立于审计委托人”。这与内部审计具有显著的差异。三是在民营企业内部审计契约关系中，审计人侧重于对被审计人经营权的审计监督。外部审计契约关系中，审计人侧重于对审计委托人所有权的审计监督。根据经营权监督的观点，在第二委托代理关系：总公司管理者（委托人）——各级管理者（代理人）的基础上，又另外增加了一个附属的委托代理关系：总公司管理者（委托人）——内部审计师（代理人）。可见，内部审计契约关系中的审计人侧重于对被审计人经营权的审计，侧重于为企业管理服务。外部审计契约关系中，审计人对被审计人代理活动效果的确认，从本质上来讲是对审计委托人权益的一种中肯地表达，侧重于对委托人所有权的审计监督。四是内部审计是隐含的契约关系。契约关系的隐含性，不能明确表达审计委托人、审计人、被审计人的权利与义务信息。外部审计实践中，审计业务约定书是审计契约关系的载体。“代理关系形成的基础是契约关系，在一般代理理论中，广泛采用的简单分析模型是由两个人——主人和代理人构成的，主人将某种责任授权给代理人去履行，主人和代理人在相互同意的契约中规定了各自的权利和责任。在审计代理关系中，注册会计师审计的《审计业务约定书》是这种契约的典型代表…”。外部审计契约关系有明确的文本记录，具有商务合同的性质，这与内部审计契约的隐含性具有显著的区别。(2)审计服务的内向性特征。“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应运系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标(IIA，2004)”，IIA内部审计定义表明内部审计的主要功能是提供确认和咨询服务，目标是为组织增加价值。这明显区别于外部审计向外部关系人（债权人、股东、投资者等有关利益方）服务的特征。(3)审计需求的特征。民营企业内部审计是企业发展到一定的规模，产业链和管理幅度进一步延伸，所有权与经营权分离加剧，委托代理关系多极化的客观需求。因此，民营企业内部审计是企业发展到一定阶段的自发性需求。外部审计具有强制性审计需求的特征，所谓强制性审计需求，是指在政府管制和法律法规的约束下，要求公司（通常包括企业和上市公司）聘请审计主体进行审计的需求，也叫法定审计需求。(4)审计主体的特征。我国民营企业审计主体呈现如下特征：审计机构层次较低，审计人员专业技能单一，主要是以财务人员为主，职业化进程缓慢，多功能的审计团队尚未形成。目前，我国外部审计机构主要采用有限公司模式自主经营、自负盈亏，平等参与市场竞争。从客观上规范了外部审计机构的主体资格，使其保持高度的独立性成为可能。通过强制性的行业准入制度和职业资格认证制度，外部审计人员(CPA)的素质得到了极大的提高，与内部审计人员比较，整体职业素质较高。(5)审计维度特征。在审计业务的宽度上，现代内部审计的覆盖面是非常广泛的，涉及到组织经营的各个方面：应付账款、应收账款、现金管理、客户服务、环境、财务、健康安全、人力资源、存货管理、法律、位置、生产、市场营销、薪酬、生产／经营、产品和服务、采购、研发、销售、证券。外部审计的宽度集中在检查财务管理流程和会计信息真实性方面，在审计的宽度上要小于内部审计。在审计业务的深度上，外部审计师受其本身条件的限制，如缺乏对企业业务状况、文化背景等方面的了解，决定了其对具体业务无法进行深入的研究。内部审计在审计的宽度、深度两个维度上都超越了外部审计。(6)审计标准特征。民营企业内部审计标准具有多层次性、以内部管理标准为主，企业间标准的个性差异较大、标准的规范性较差等特点。外部审计标准具有层次简单、规范性和权威性较高等特点。(7)审计效果特征。内部审计的效果分为直接效果和间接效果，直接效果表现为内部审计在执行工作中发现的问题数量、涉及的金额大小以及审计结果被采纳的情况；间接效果表现为通过内部审计公司治理、内部控制及风险管理的改善，对公司经营业绩带来的正面影响。内部审计内置于组织，审计结果可以迅速传达到组织各有关层面，审计效能直接作用于组织的肌体。外部审计的委托者是股东，相关管理建议由股东传达到管理层，管理层再传达给业务层，审计效能的发挥具有间接性和迟滞性。(8)审计时效特征。内部审计在审计的时间和空间上具有很大的灵活性。内部审计可以是事前、事中、事后审计，尤其事前、事中审计更能发挥内部审计的优势。内部审计的内置性，更有优势对组织的重要项目进行持续性的日常监控，其工作轨迹呈线性特征。外部审计侧重于事后的审计监督，具有非持续的点性特征。根据以上分析，对民营内部审计与外部审计比较所呈现的特征及其负面影响归纳如（表1）所示。 （二）民营企业内部审计的特征——基于国有企业内部审计的比较 民营企业是指除国有国营以外的所有经济，包括个体经营、私人合作、合伙、合股经营和集体经营、民间资本与境外私人资本合作、合资经营，境外私人资本独资经营，以及国有民营等企业。现阶段，我国民营企业的主要特征有：一是时间、空间上发展的不平衡性。我国民营企业的发展历程只有短短的几十年；地区间的发展是不均衡的，东部的发展明显快于其他地区。二是市场竞争的完全性。民营企业作为国家的非主流经济，因此无法得到像国企那样的优惠政策扶持。民营企业完全在市场经济中生存、发展，具有很强的市场竞争性。三是资本（股权）的高度集中。民营企业基本上是从小做起，进行渐进式的资本积累。因此“一股独大”现象非常普遍。四是非现代企业制度，管理上存在以下问题：内部组织关系不稳定；管理层次不清；计划性不强；管理方法单调；重市场轻管理。通过对民营企业特点的分析，我们找到了解析民营企业内部审计区别于国有企业内部审计的途径：内部审计作为企业治理的一种制度安排，是在特定的政治、经济环境下产生和发展的，政治、经济环境的异质性必然引起其治理手段、方式的差异性。民营企业与国有企业是不同所有制结构下的两类经济体，两者具有明显的异质性，因此作为企业治理手段的内部审计必然有差异性，这种差异性与经济实体的异质性相关。通过民营企业特征的分析，对民营企业内部审计的特征进行了归纳和演绎，见（表2）。 表1 民营企业内部审计与外部审计比较的特征及其负面影响
二、民营企业内部审计发展路径的思考 （一）走适合民营企业内部环境发展之路 内部审计与企业环境相适应是审计本质的客观要求，“两个比较”中“契约关系因子”特征的负面影响——“审计的独立性受损、审计机构的地位低下、审计功能难以有效发挥”。笔者认为，这些状况的改观依赖于审计二元关系的充分博弈，是一个渐进的过程，博弈越充分，公司的治理结构越趋于合理，审计的独立性、地位、职能越理想。内部审计的审计人未独立于委托人，是导致民营企业内部审计组织一味地、无条件地遵从“老板”意愿的一种诱因，这也是目前民营企业内部审计自身存在的、无法克服的致命性缺陷之一。这种情况下，民营企业内部审计在面临集团利益与社会公众利益冲突的矛盾时往往陷于尴尬的境地，往往无条件选择维护集团利益，尤其是在我国内部审计尚未走上职业化发展道路和公认内部审计准则约束乏力的背景下，这种弊端将长期困扰民营企业内部审计。在内部审计独立性不能得到有效保障的情况下，内部审计要积极、主动地去适应企业的内部环境，在不同环境下，采用不同的审计策略可以将独立性受损的程度降至最低。民营企业不同的发展阶段，对内部审计的需求是有差异的。在初创期，公司治理结构不完善，审计契约的三元要素存在职责上的重叠，对内部审计的需求并不强烈。这一阶段内部审计机构地位低下，审计工作得不到应有的重视，审计独立性不高，内部审计的作用难以有效发挥。因此以“详细查账”和“防错纠弊”为特征的账项导向审计模式对企业是有利的。在发展期，企业规模逐步膨胀，委托代理链进一步延伸和复杂化，审计契约关系的三元要素开始了新一轮的博弈，公司治理结构更趋合理，内部审计被重视的程度进一步提高。在成熟期，更多的民营企业走上了多元化的发展道路，这时来自市场、经营、财务、技术等方面的风险更加严峻，应该及时过渡到以风险为导向的审计模式。经过这一阶段的再次博弈，审计契约的三元关系达到理想状态，审计在组织治理、风险和控制中的作用越能得到体现。
