风险导向审计在经济责任审计实务中的应用

      一、战略管理风险分析及风险评估认定

      这里的风险主要是指被审计单位自身主客观风险，对其进行评估，目的是通过对被审计单位的风险认识，从而估计其对财务报表可能产生的影响。

      1、战略管理风险分析。(1)一般宏观环境风险。如图1所示，每一种因素都存有风险，审计人员把被审计单位最可能发生的风险因素标示出来，在这些方面分配较多的审计资源。 (2)行业环境风险分析。每个行业都会经历一个与产品生命周期相似的生命周期，即起步期、成长期、成熟期和衰退期。不同的生命周期阶段对应的风险是不一样的，审计人员可以根据被审计单位所处的行业周期考虑风险发生的概率大小。(3)经营环境与竞争优势环境风险分析。经营环境又称任务环境，主要是指影响企业获取必要资源或确保经营活动顺利开展的因素。经营环境比宏观环境和行业环境更容易为企业所影响和控制，也更有利于企业主动应对其带来的机会和威胁，当然其中包含的风险也更大。(4)国际商业环境和国际化风险分析。对于有些企业来讲，国际扩张和全球化已经成为战略制定和实施的重要考虑方面。国际扩张和全球化为企业提供了开发新市场的机会，也使国内市场面临外国企业对其经济产生的新的竞争威胁，并且可能导致跨国收购和兼并的发生，发生财务风险的概率更大。

      图1 宏观环境风险图

      

      2、运用具体的风险评估方法——风险评估系图，确定已识别风险的层级，特别关注重大风险和特别风险，对重大错报风险进行评估。风险评估系图可以识别某一风险是否会对企业产生重大影响，并将此结论与风险发生的可能性联系起来，这种方法能够为确定业务风险的优先次序提供框架，如图2所示。如图2中的点1，与影响较小且发生的可能性较低的风险点2相比，具有重大影响且发生的可能性较高的风险，更加亟待关注。每种风险的重要性程度及影响会因企业结构的不同而有所差别。

      3、根据被审计单位的风险识别和评估，审计人员需要分别在认定层次和会计报表整体层次两个方面结合识别的具体风险，来建立一个更加全面、合理分配资源的审计程序框架。(1)认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理层由于本身的认识和技术水平造成的错报以及企业管理层局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。(2)会计报表整体层次风险主要指战略经营风险，也就是之前所进行的战略管理分析及风险评估所识别的风险。在经济责任审计中，将认定层次和会计报表整体层次结合，运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据的分析，且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。比如，毕马威国际(KPMG)为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序(Business Measurement Process，BMP)，专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。BMP提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架，可运用于经济责任审计实务中。

      二、控制测试

      测试被审计单位在内部控制上的有效性，进一步评估和应对重大错报风险。在控制测试这一阶段，要特别注意防范管理舞弊。美国Treadway Commission对舞弊财务报表所做的研究发现，在控告注册会计师的案件中，有45%是因公司内部控制失灵而造成的。其中有许多舞弊案例，公司均有健全的内部会计控制制度，但都被高级管理层藐视或逾越，以致未发挥应有的功能。研究还指出17%针对公开上市公司的指控案件中，均显示管理层对注册会计师作不实的陈述或声明。近10年来，我国会计信息失真问题严重，管理层舞弊现象常有发生。因此，在经济责任审计时，必须考虑这一重要情况，尽可能降低审计风险。

      图2 风险评估系图

      

      三、实质性测试

      通过对各类重大事项或情况实施实质性测试，以获取充分可靠的审计证据，这是弥补由于审计人员业务能力缺陷和被审计单位内部控制缺失的必要程序。在实质性测试中，按照风险导向审计理论要求，企业的会计报表全面反映企业的经营成果（这是面向历史的），并量化及披露企业的经营风险（这是面向未来的），因此，对每个“非常规交易”及“会计估计”都要准确分析，尤其在会计估计领域，做到每个风险都能量化和披露。

      四、检查风险

      在风险导向审计模式下，检查风险发生的主要方面及防范对策如下：

      1、审计人员综合素质不适应。经济责任审计要求审计人员具备较高的知识水平和较强的专业技能，既要熟悉宏观经济管理、国家现行经济政策、法规知识等，具有较高的政策理论水平，又要有敏锐的观察分析能力和准确的判断能力。同时，随着现代科学技术的广泛运用，会计资料日益电算化，也对审计人员提出了更新、更高的要求。但目前，部分审计人员的知识水平、业务素质、分析判断能力以及对计算机辅助审计的应用等不能适应经济责任审计工作的需要，严重制约审计深度，影响审计工作质量以及审计评价的客观性和准确性，容易形成审计风险。

      2、制定审计项目计划不科学。审计项目计划是审计部门每年对需要审计的项目做出的统一安排。经济责任审计项目的立项程序不同于常规财政财务收支审计项目，是由人事部门、纪检监察部门提出年度经济责任审计的建议计划，经与审计部门协商，确定年度经济责任审计的项目计划，并列入审计部门的年度审计项目计划。从发展趋势讲，经济责任审计项目占审计部门总工作量的比重将越来越大。特别是在领导换届时期，离任审计工作不仅数量很大，而且时间要求很紧。有的审计部门对人事部门委托项目不进行比较分析，不分轻重缓急，全部编入年度审计项目计划，而审计部门力量有限，难以满足项目需求，其结果只能是疲于应付，很难审深审透，容易疏漏违纪违规问题或大案要案线索，形成审计风险，很容易造成审计失败，影响重大。