一、“免疫系统”论下慈善组织审计治理的现实需求 慈善事业作为社会救助体系的重要组成部分，是市场分配、政府税收分配之后的第三道分配程序，具有促进社会公平、维护社会稳定、提升公众社会责任与公德等多方面的功能，直接关系到社会主义和谐社会的构建。随着改革开放深入和市场经济发展，我国慈善事业得到日益发展。民政部《2009年度中国慈善捐助报告》表明，2009年，全国接收国内外各类社会组织捐赠款物332.78亿元，全国彩票总销量达1323.8亿元，按照35%的公益金提取率，筹集彩票公益金463.33亿元，合计筹集公益慈善资金规模总量超过786.11亿元。但是，我国慈善事业发展仍严重滞后于经济发展，据统计，2007年我国慈善捐赠309亿元，只占GDP的0.13%，而美国的此项比例为1.85%左右。慈善组织在发展过程中，存在着对政府过度依赖、慈善资金结余过大、内部管理水平有待提高、审计治理机制尚未形成等问题（章之旺，李东海，2010）。在慈善捐赠总额随着经济快速增长而不断扩大的形势下，建立健全慈善资金监管长效机制对于解决慈善组织发展进程中面临的问题、进一步发挥慈善事业作用，有着极大的现实需要和长远意义。建立健全慈善资金监管的长效机制，必须构建由国家审计、内部审计、社会审计三者共同参与的审计治理机制，形成防御、自稳、监视的“免疫系统”，有效化解慈善组织风险、促进慈善组织逐渐走向成熟与发展。 现阶段，慈善资金审计主要关注财务信息的合规性，尚未对慈善组织所占有和耗费的物质资源及人力资源的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性进行审计，无法反映慈善组织的综合绩效。国家审计的年审制，无法对慈善组织的日常工作进行跟踪审计，也无法覆盖街道、乡镇慈善分会；内部审计和社会审计还未独立涉足慈善事业，两者的咨询功能在慈善组织中都没有得到运用。总之，慈善组织的审计治理机制尚未形成，审计的“免疫防御”、“免疫自稳”、“免疫监视”等功能在慈善领域没有得到充分运用，无法保障慈善组织受托社会责任的完全履行。建立慈善组织审计治理机制，构建慈善事业发展进程中内在的“免疫系统”具有较大的现实需求。 二、“免疫系统”论下慈善组织审计治理的理论基础 在慈善领域，捐赠人出于道德等方面的考虑，将资产交付慈善组织进行管理，捐赠人希望其资产能够合规、有效地运用，实现其施善的本意。而捐赠人一旦向慈善组织捐赠财产，便失去了对捐赠财产的占有、使用、收益、处分及管理经营的权利，仅有有限的剩余控制权。受益人群体具有不确定性，不占有慈善组织受赠的财产，名义上也不享有所有权，但因享有受益权而取得了剩余索取权。剩余控制权与剩余索取权的分离使得慈善组织获赠财产的所有权缺失，受托人即慈善组织取得受赠财产后有权占有、处分及经营、管理这些财产，但财产处分后或经营过程中取得的收益应交付受益人，慈善组织只享有控制权。在分析慈善组织的受托责任时，国内学者倾向于将之定义为“受托经济责任”。在这个委托关系中，捐赠者更多关心捐赠钱物的使用效果，这就是“受托经济责任”，是非营利组织的使命和责任。非营利组织是否履行了“受托经济责任”以及履行程度，都必须以可信的形式向作为委托者的捐赠者报告（张爱民，2008）。慈善组织承担的这种受托责任用“受托社会责任”更为合适，因为捐赠人向慈善组织捐赠财产，不只看重该财产使用的经济效益，更看重慈善资源投入后的综合社会效益，即改善目标受益群体境遇的程度、对于社会公平与和谐的促进程度等。慈善组织承担的受托责任，既包括行为方面的责任，也包括报告方面的责任，慈善组织受托按照组织使命及捐赠人要求履行慈善资源管理职能、最大化慈善资源使用社会效益并具有向捐赠人及公众报告的义务。而慈善组织管理人员可能会由于追求自身利益最大化而偏离委托人的期望，使委托人的利益蒙受损失。因此，在慈善组织剩余控制权、控制权和剩余索取权分离的条件下存在着委托代理关系，缔约各方的目标不可能自动统一，必须加以协调。但是，信息的不对称性、环境的不确定性以及契约的不完全性等又使得这种协调无法低成本进行（康钦平，2007），这就为慈善组织审计治理的产生提供了前提条件。通过审计治理，一方面促使慈善组织行为方面责任的履行，即按照委托人（捐赠者）意愿采取充分、有效的行为，最大化有限慈善资源的社会效益；另一方面鉴证慈善组织报告方面责任的履行，即鉴证慈善组织向捐赠人、公众披露的信息是否公允并向公众提供审计报告，最终保障委托人的权益。良好的慈善组织审计治理将内化为慈善事业运行的“免疫系统”，保障慈善组织受托社会责任的全面履行以及慈善事业的可持续发展。 三、慈善组织审计“免疫系统”理论分析 （一）“免疫系统”构成与慈善组织审计中三大审计主体协作 构建国家审计、内部审计、社会审计三者共同参与的审计治理机制，三者既要各有侧重，又要相互协调、发挥协同作用，共同保障慈善组织机体的健康，共同促进慈善组织的发展。 国家审计参与到慈善组织审计治理中，将充分发挥其独立性与权威性的优势，对慈善组织的财务收支及相关活动进行监督和评价，有利于提升慈善组织的公信力，培育慈善文化，改善慈善组织与政府关系，从宏观上促进慈善组织发展，体现政府的意志。内部审计内生于慈善组织中，能够更早地感知慈善组织面对的风险，在最短的时间内对问题进行预警、揭露和抵御，以其确认与咨询服务帮助组织实现目标、达成使命，从微观上促进慈善组织健康发展，表达慈善组织的诉求。社会审计则能够以其独立的第三方的角度客观公允地发表意见，向公众负责。三者角度不同，各司其职，互相补充，协同作战，确保充分的审计范围、减少重复审计，降低审计成本，提高审计效率，维护慈善组织利益；同时，三者相互沟通与合作，彼此联系与作用，共享资源，互相印证审计成果，发挥整体功能。 （二）“免疫系统”效应与慈善组织审计流程 不管是特异性免疫还是非特异性免疫，生物体免疫系统的效应过程都是一个感知、作用、清除抗原的过程。 国家审计、内部审计、社会审计的审计流程都有审计准备、审计实施和审计终结三个阶段；同时，国家审计和内部审计在审计报告发出后还要实施跟踪审计，检查被审计单位对审计发现问题和建议是否采取了适当的行动并取得预期的效果。在审计准备阶段，审计人员编制审计计划、进行审计调查、制发审计通知书；在审计实施阶段，审计人员将审计工作方案付诸实施、化为实际行为，包括进一步了解被审计项目情况、描述内部控制制度、测试内部控制制度、评价内部控制制度及相关的取证、编制审计工作底稿等；在审计终结阶段，审计人员整理相关工作底稿并编写审计报告。慈善组织审计的流程，同样是一个完整的工作过程。在审计准备及审计实施阶段，不断了解慈善组织的运营情况、财务信息、面临风险，并进行相应的评价；在审计终结阶段，根据前两阶段获取的信息出具审计意见，针对内部控制已经面临的风险和潜在风险提出建议，帮助慈善组织管理层加强管理、改善内部控制、提高风险应对能力。其中，社会审计的审计流程更具有规范化和稳定性，会计师事务所的市场化运作，审计人员严格按照执业准则开展独立审计业务；国家审计及内部审计的后续跟踪审计将有助于慈善组织形成解决问题、规避风险的长效机制，类似于人体免疫系统形成的记忆细胞，防止再次感染。
