一、引言 最近，国家审计署公布了17个省区市财政管理情况审计调查结果。审计调查发现，2008年1月至2009年6月，有7个省级和59个省以下地方政府及开发区为吸引投资，自行出台税收减免和先征后返政策，或以政府奖励、财政补贴等名义将税收和土地出让金等收入返还给企业，涉及金额125.73亿元；有4个省级和10个省以下地方政府及开发区以购房补贴、购车补贴和人才奖励等名义，向2万多名企业高管返还个人所得税4.63亿元。由于征收不到位、缴款单位拖欠等原因，截至2009年6月底，有12个省区市本级和26个市县区有关部门应征未征土地出让收入、矿产资源补偿费和探矿权采矿权价款等非税收入794.16亿元。2008年1月至2009年6月，17个省区市有625.38亿元已收缴的非税收入未按规定及时缴入国库纳入预算管理，还滞留在有关征收部门的收入过渡账户或财政预算外账户（摘自京华时报2010年6月14日）。 相对于前几年国家审计署每年公报后、被称之又刮起“审计风暴”的社会反映，近几年的社会对审计署公报的反映似乎比较平静。社会大众对单位如此巨额违规现象好像早已见怪不怪了。单位违规现象的屡审屡犯，似乎已成为了习惯，这不仅折射出单位违规已成为惯例，同时，也反映出如果仅仅通过审计手段，似乎难以遏制类似现象的减少。为此，如何使每次审计后，类似的现象减少或者每次审计之后，起码同类的现象不再发生，也就是说，通过审计能够帮助单位完善现有流程，铲除了问题产生的根源，使其不再发生这类问题，是我们实施审计的最根本目的，也就是说，如何从屡审屡犯，到屡审屡善，已经成了审计监督的一个难题。 二、内部控制就是从流程上制约单位的屡审屡犯的关键 事实上，屡审屡犯的根源在哪里？这是问题的关键：这是因为，许多单位的领导权力没有得到相应的制约，运用没有得到合适的控制。这种将权力的运用寄托在人的品格上、道德上，而不是程序上、制度上，这就形成了单位屡审屡犯的基础。记得一则小案例印证了程序比品格更重要的道理。一群人在从事繁重的体力劳动，但每天中午只有一小桶饭给大家分用，于是，分饭成为一个极大的难题。于是乎，每次分饭时，大家都要挑选一位品格好、道德高尚的人来掌管分饭的权力，起初，分饭的出于良心与道德，饭分得似乎还公平。但是由于人多饭少，加上每天繁重的体力劳动消耗所带来强烈的饥饿感，慢慢地，分到他自己碗里的饭越来越多，而分给其他人的饭，越来越少。不得已，大家将他撤了，又重新选择了一位尽管比前面差一些，但相对还比较公平的人来分饭，并告诉他，如果分的不公平，将他也撤了。然而，好景不长，没过多久。现实的饥饿感又使得这位分饭的人故伎重演，不得已，再次撤换这位分饭的人也成定局。正当大家不知道如何选择第三位分饭的人时，其中一位出了一个主意：他说，谁分饭都可以，不过，对这位分完所有饭的人只有一个要求，就是当他分完饭后，最后一个选择他所分的饭。这样一来，每次分饭的人，都有一个担心，就是如果那碗饭少分了，可能就是他自己的了。于是乎，每次分饭时，都特别特别的小心，尽量让每碗饭很平均，不然，他自己就会饿肚子了。这一个看似简单的故事，其实蕴含了一个道理，人的良心、品格或者道德，有时会受外界的影响而产生变化，如果没有一个科学的流程进行制约，在生理或外界压力下，有些品格与道德是会变形的。而一个科学的程序，如果运用得当，他比道德、品格及良心更有用。因此，从屡审屡犯到屡审屡善，其关键，就是在审计发现问题后，不是简单地通报这些问题，而是需要从产生问题的根源—流程上去寻找问题所在，也就是如上面例子中提出的，修改分饭的流程，从根本上解决这些问题，使是审计变成屡审屡善了。 正是基于这样一个原因，最近五部委颁于2010年4月26日，联合并发布了《企业内部控制配套指引》。实际上，这套指引正是从单位内部流程出发，研究过去许多问题产生根源所在，然后，通过指引去完善企业内部流程，使其不再发生上述审计通报中所产生的各种违规现象。如果各单位真能切实执行这一套指引的话，则其违规现象将肯定会从屡审屡犯，逐渐过渡到屡审屡善了。内部控制指引真有这么神奇吗？那么，我们来看看内部控制指引的实质到底是什么。 三、单位内部控制实施的难题与关键 首先，从指引中看，内部控制共有五要素，其中，最重要的是控制环境：因为它是其他四个要素的基础。内部控制环境主要包括如下几个方面：即公司治理结构、机构设置、权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。概括地说，就是单位领导对单位管理时所持的态度、理念、哲学以及精神。过去，我们在聘用单位领导时，更多的是强调领导人的素质、作风、品质。这些其实都没有错，但不全面，因为许多单位尚未建立起运用权力时应该遵循的工作流程与制度。甚至有的上级主管领导还特别强调对人的信任：抱着“疑人不用、用人不疑”的宗旨来管理单位，只要这个人素质好、性格好就可以了，对其不必用所谓繁琐的制度来约束。还有的单位，特别强调管理人员的业务能力，也特别欣赏一些能将单位业务牢牢记在脑中的高管人员。其实，从控制环境来说，这都是一种误区：因为，这种做法导致将本应属于单位的资源与权力，沉淀在个人手上，这不仅使得单位领导的权力缺乏制约与传承。而且过于强调个人而不依赖单位合理流程制约的做法，会随着个人因外部环境的改变而导致心态的变化，最后很可能酿成上述几位分饭人的悲剧。所以，要有良好的单位治理结构，要有很好的分权机制，要有一个良好的文化氛围，要有一个适当有激励机制的人力资源政策。只有具备了这些条件之后，内部控制的其他四个要素才会有发挥的基础。所以，控制环境是内部控制五要素中最重要、也是最基础的要素之一。但同时也是最容易被忽视的要素之一，因为，与其他四个要素相比，它显得更抽象，也是最不容易执行的要素之一。 其次，要防止出现屡审屡犯的第二个关键因素就是：不要以为五部委的指引一发布，单位就能马上建立所谓的内部控制流程。也就是说，我国单位内部控制的建立与完善，到底是单位形式上的外在要求，还是实质上的内部需求。不管哪个都需要有一个推动力。确实，从表面看，随着五部委的制度不断颁布，随着外部监管的不断强化。国内各单位实施内部控制所要求的各种条件与形式都已逐渐成熟。如国资委对一些重要单位外派监事或者外部董事等，如对一些单位除了审计之外，还专门实施了巡视员谈话制度等，这些外在形式上的要求，目前中国大部分单位均已具备。我们有理由相信，就是上述被查出问题的单位也有这些制度与形式。但是，还是出现了金额巨大的违规事件。因此，可以看出，我国许多单位如何仅仅将内部控制看做一种外在强制性要求，不得不按监管部门的要求在形式上表现出来，但至于实际上是否按内部控制的机制发挥作用，就是另外一件事了。过去几十年的单位管理体制，是将单位的资源交到管理层手上，而没有从流程上对单位领导进行必要的控制与制约，久而久之，就形成了一种怪现象，即单位许多制度与流程，已不能保证单位功能的正常发挥，有些流程，已变成某些部门利益的最大化，而有些制度，甚至成为个人的谋利工具。所以，在单位过去的制度与流程背后，形成了一套利益格局。现在，按照五部委的要求，重新建立内部控制体系，表面上是在改变制度与流程，但实际上，是要打破过去几十年形成的利益格局，在现实中，这是最困难的一件事。因为，单位许多领导本身就是传统利益格局的受益者，要他自己主动去打破这样的利益格局，而形成一套有利于单位功能发挥的制度与程序，他都会自觉或不自觉地予以抵触，这也是许多单位明明请人设计了合理的流程与制度，但就是不愿执行而让其束之高阁，其原因就在这里。而打破这一难题的良方就是：进一步强调领导的问责制。单位出了问题，不再仅仅是追究出问题的个人或部门，而是追究该单位最高领导者的管理责任，正是因为他没有建立科学合理的流程与制度，部门或个人才会产生违规现象。因此，要单位最高领导为每一件重大违规现象承担领导责任，这才是推动单位建立内部控制的最好动力。最近，我国已经开始实施这一套问责制，不管是主家岭煤矿透水事故而引发的悲剧，还是河南农民赵作海的错判案件的追究，都开启了问责制的先河。这将对单位推行内部控制的建立，起到了一个非常好的催化作用，因此，单位内部控制的建立，不仅仅是一套文字制度的颁布，更重要的是，它需要相关制度的配合与支持。
