内部审计作为现代企业治理机制的有机组成部分，其理论应该得到丰富和创新，问责机制是促进内部审计效用发挥的制度基础，是促进审计目标实现和根治“屡审屡犯”问题的一剂良药，是实施内部审计后续环节的有效手段。因此内部审计问责机制研究作为内部审计研究的一个新领域，对丰富内部审计理论和内部审计制度创新具有重大意义。 一、建立企业内部审计问责机制的必要性 2002年政府审计报告开始向社会公告，从而引发了之后连续几年的“审计风暴”，“审计风暴”过后，政府审计陷入了一种“审而无问”的尴尬境地，因此审计问责制度比审计结果公告制度更加重要。 1.审计问责是内部审计适应现代公司治理的需要。内部审计是公司治理的重要组成部分，它通过一系列的制度安排，对企业各个委托代理层次上的财务活动进行约束和监督。可以说，一个完善的公司治理结构离不开有效的内部审计体系，同时它又为内部审计体系有效发挥作用提供了有利条件。公司治理的核心是建立一种“制衡机制”，即有效平衡各方利益关系，内部审计问责是实现这种制衡机制的主要手段和方式。 2.审计问责是有效履行受托责任的客观要求。契约成本理论假定，企业是由一系列契约所组成的，包括资本的提供者（股东和债权人等）和资本的经营者（管理当局）、企业与供货方、企业与顾客、企业与员工等的契约关系。由于信息不对称，建立在这一系列契约关系基础上的受托责任主要依赖审计活动来约束和调节，代理链的层次性和延伸性，使得内部审计的优势更为突出。在微观经济体中，随着代理层次的延伸，要监督和评价各个级次的受托责任履行者（代理人）是否尽职尽责，是否忠诚、有效地履行受托责任，内部审计也要随之纵向延伸。在这种代理关系中，委托方与受托方始终处于一种博弈状态，这种博弈的理想状态是最终达到双方利益的均衡。内部审计问责机制的建立和完善，有助于加快这场博弈的进程，有助于促进受托者有效履行受托经济责任。 3.建立内部审计问责机制是实现内部审计价值的有效途径。内部审计的价值在于其为企业所带来的增值效应，“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织运营。它通过应用系统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现目标。”国际内部审计师协会(11A)关于内部审计的定义表明了内部审计的价值是为企业增加价值，内部审计是通过评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果来发挥预期的职能作用，而内部审计问责机制能够有效提高公司治理的效率，通过“问责”找到问题产生的根源，并惩治相关责任人，因此对改善公司治理的效果具有积极的意义，同时也实现了内部审计为组织增加价值的审计目标。 4.审计问责机制是促进审计整改的制度保证。从近几年我国国家审计的实践来看，很多问题“屡审屡犯”，其根本原因就在于问责力度不够。因此，加大国家审计问责的力度，构建我国国家审计问责机制成为亟待解决的问题之一。在我国内部审计实践中也存在着类似的问题，审计发现和披露的问题不能得到及时改善，致使审计的效能不能得到有效发挥，因为内部审计作为一个监督部门，本身不具备直接管理权和处罚权，按照目前内部审计理论模式，内部审计只要向管理层（委托人）披露审计发现的问题，后续整改程序基本就宣告结束。如果管理层不整改或者整改不到位，审计的预期效能还是不能得到有效发挥，进而导致“屡审屡犯”的恶性循环。只有在后续审计程序中继续追加和启动审计问责程序，才可以将整改措施落到实处，可以有效改善后续审计整改的效果，因此审计问责机制是促进内部审计整改的制度保证，同时也是促进内部审计成果转化的有效约束机制。 二、企业内部审计问责机制的构成要素 1.问责主体。问责主体是解决“由谁来问责”的问题。“责”产生于“权”并与之相对应。在委托代理关系中，代理人有责任按照契约履行其责任与义务。委托代理问题是由于代理人与委托人之间存在信息不对称，代理人的目标偏离委托人的目标，或者说代理人在追求自身效用最大化的同时无法实现委托人效用最大化的目标，使得委托人利益受损。基于委托代理关系，从理论上讲最理想的问责主体应该是委托方，而在现实的企业中，这种委托代理关系是具有层级性的，即存在企业股东与总经理之间的代理关系、总经理与部门经理之间的代理关系、部门经理与业务主管之间的代理关系、业务主管与员工之间的代理关系，因此问责的主体也相应具有层级性。依据委托代理理论产生的权责关系，问责的主体应该是每个层级的委托方。在现实生活中，总经理对股东负有总代理义务，因此在业务运营层面内部审计问责的主体应该是总经理，但是在治理层面，股东是委托方，因此问责主体应该是股东。所以，内部审计问责的主体具有层次性和多元性，并且始终是委托方，也只有委托方的问责才是有效的。 2.问责客体。内部审计问责的客体，是受托方未按约定履行受托责任的行为结果，这种行为结果在客观上损害了委托方的利益，是受托方没有尽责的行为表现，“受托方是否尽责”是问责的前提条件，如果受托方充分尽责，则不存在问责，但是由于信息不对称以及不完全代理等情况的存在，受托方往往不会完全尽责。问责机制通过对受托方未尽责情况的“质问”，可以促进企业利益最大化目标的实现，从而达到内部审计为企业增加价值的目标。
