一、缺乏经济实质的销售交易的审计风险 注册会计师审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。财务报表审计的目标是对财务报表的下列方面发表审计意见：①财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，即是否合法；②财务报表是否在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，公允的报表应不存在重大错报和漏报。从逻辑上说，这两点应同时满足，其中验证合法性的标准是清晰的，会计准则和相关会计制度的规定较为明确，但是验证公允性的标准却不清晰，目前实务工作者一般认为，只要验证了报表是合法的，就等于验证了报表是公允的。问题是，合法的报表是否就能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量呢？ 例如，某企业通过循环交易（缺乏经济实质）确认了大量的销售收入，从表面上看这些交易是合法的，其会计处理也合规，但是其对企业长远发展无益。若某一天该企业突然倒闭，而负责其审计业务的会计师事务所一直出具无保留意见的审计报告，该事务所是否应负法律责任？这是个棘手的问题，因为企业报表是符合会计准则等规定的。但是，这种缺乏经济实质的销售交易不同于通常人们所理解的销售交易，它并不能使企业发展壮大，反而可能损耗企业已有的资源。因此可以说，依靠缺乏经济实质的销售交易构造出来的收入和利润是不公允的。合规但未必公允，注册会计师应该发表什么类型的审计意见？审计准则没有明确这个问题。但是，一旦信息使用者因信赖审计报告而遭受了损失，注册会计师责任难逃。由于相关法规的缺失，使注册会计师一不小心就处在因缺乏经济实质的交易带来的审计风险的敞口之下。 目前会计准则和相关会计制度只能规范交易的会计处理和会计披露，而交易本身是否合法，则由《合同法》、《经济法》等其他法律制度来规定。但交易本身是否合理，是否具有经济实质，相关交易组合是否对企业生存和发展长期有益，则没有任何法律加以制约。这使得某些公司通过设计一些合法交易并进行合规的会计处理来达到盈余操纵的目的。本文将这种交易称为“缺乏经济实质的交易”，并以销售交易为例，讨论如何对销售交易的经济实质进行审计职业判断及如何应对相关风险。 二、对销售收入的实现、商业实质及经济实质的判断 笔者认为，销售的本质是通过转移商品为企业带来足以弥补成本的利益流入（主要表现为现金流入），从而为下一循环的生产和销售提供物质基础或其他资源。不能带来真实的现金流量、对企业生存和发展没有益处、不符合企业长远发展目标的销售交易及交易组合，属于缺乏经济实质的销售交易。可见，经济实质的判断条件远比会计上销售收入的确认条件更严格，也比非货币性资产交换中“商业实质”的判断条件更严格。 三者的关系是，某项交易可能符合会计上确认销售收入的条件，但若涉及非货币性资产交换，则可能不被认定为销售实现。例如用一批A产品换入另一批A产品，不应同时确认销售和采购。某项非货币性资产交换具有商业实质，但可能不具备经济实质，例如企业实现销售并向同一方购入自身不需要的材料或设备。而审计风险可能来源于这些表面合法合规但缺乏“经济实质”的销售交易。 三、对缺乏经济实质销售交易的审计职业判断及相关审计策略 1.企业实现销售并向同一方购入材料或设备，而这些材料或设备企业根本不需要或远远超出企业正常生产需要。这类交易缺乏经济实质，因为：①能达成销售合同是以向对方采购货物为前提的，如果不向对方采购货物，销售就无法实现；②若企业购入的材料或设备不为企业生产所需则纯粹是种浪费，即使最终能够变卖，也会带来一定的损失；③若购入的材料或设备为企业所需，但购入量远远超出企业正常生产需要，也是对资金的浪费，长此以往，这种交易只会耗尽企业的资源。 既然如此，为何企业愿意在销售的同时向对方购货呢？因为这样能增加销售当期的利润。一方面在实现销售的当期确认了收入，另一方面，若购入材料，要经过存储期、生产周期并待产品销售后才转化为营业成本，即未必影响当期利润；若购入固定资产，则通过折旧在未来很长一段时期内逐渐转化为营业成本。可见，交易的双方都能因此增加当期利润从而粉饰报表，因而交易能够达成。 对这种交易的审计策略是：首先注重对客户数据、供应商数据的整理、核对，若发现存在同时销售和采购的交易方，应予以重视。其次，将企业在这种交易中所采购的货物与企业正常需求对比，判断是否真有采购的必要，相关交易是否具有经济实质。最后，确定缺乏经济实质的交易对当期利润的累计影响是否重大。 2.循环交易。至少三方参与交易，甲销售产品给乙，乙销售产品给丙，丙再销售产品给甲，这种交易与交易双方互相销售商品相比，性质完全相同，但是伪装得更像普通交易，这必然增大审计人员发现线索和取证的难度。 对这类交易的审计要点有：将同一期间或相邻期间的重大销售交易与采购交易等其他交易结合起来审核，判断这些交易是否具有有机关联；从企业背景、交易历史和宏观环境等方面综合考虑交易是否特殊，如果可能，获取外围资料，验证企业的上游方、下游方如何参与循环交易并考虑其目的和影响。 3.判断是否存在强行向下游企业堆积商品的行为。例如，填塞销售渠道，而不管客户是否有购买的意愿或支付价款的能力。如果曾经的客户现在不愿购买大批量产品，或者由于财务状况变化而没有能力支付价款，就会使得相关的经济利益不可能流入企业，因而无法满足销售确认的条件。但问题是，通常我们对销售实现的判断主要以是否发运商品为标准，较少验证对方的资信能力，对“是否具有购买意愿”就更难以判断了。实务中，企业还会与长期客户签订长期销售合同，但每笔销售业务的数量甚至价格则靠每次订单确认，企业通过发运远多于订单量的货物达到多计收入的目的，在这种情况下，由于存在销售合同，审计人员不易怀疑销售的真实性，但是一旦客户要求遵循订单规定而退回多余货物，就存在虚增收入的可能。
