一、审计复核的制度缺陷 1.审计复核偏重于形式复核。目前的审计复核工作主要围绕审计组代拟的审计报告等审计结论性文书展开，对指导和控制审计工作的审计实施方案，形成审计结论和评价所依据的审计证据、审计工作底稿，以及反映审计人员现场审计情况的审计日记不要求法制工作机构和专职复核人员进行复核。这种做法造成复核工作流于形式。因为脱离了对上述资料的审查，复核工作只能停留在审计结论性文书代拟稿文字表述是否正确，数据是否准确，事实表述是否清楚，问题定性、法规引用、处理处罚是否适当等基础性的层面上。既无法判断审计实施方案规定的审计事项是否完全遵照执行，是否实现了预定的审计目标，也无法肯定审计报告等审计结论性文书代拟稿反映的问题和事项在审计取证材料中是否得到完全印证，审计结论和评价是否建立在真实性、合法性基础之上。法制工作机构和专职复核人员发挥审计质量控制的作用受到较大的限制。以近几年上海市审计局法规处对审计业务处审计项目质量检查为例，发现审计项目质量问题主要集中在下述方面：一是部分经济责任审计项目对审计结论有重要影响的审计事项未编制审计工作底稿，无法判断审计组是否对相关材料进行完整取证。二是个别审计项目缺少审计证据，造成个别审计事项和审计结论缺审计证据支持。三是收集的部分审计证据不够充分，不符合审计证据“四性”的要求，造成审计证据证明力不足或与审计工作底稿的定性不完全匹配。四是部分审计业务部门审计证据、审计工作底稿、审计报告中出现部分数据差错。有的是审计工作底稿与审计证据之间数据不符，有的是审计报告与审计工作底稿之间数据不符，由此带来很大的审计风险。 上述审计项目中存在的质量问题都是检查人员对照审计证据等反映审计过程的资料后才发现的，法制工作机构和专职复核人员的形式复核是无法发现此类实质性质量差错的。可见，在控制审计项目质量上，审计复核留有比较明显的漏洞和盲区，缺乏必要的广度和深度。 2.审计复核拘泥于事后审查。审计署6号令规定，审计报告在征求被审计单位意见后，连同被审计单位书面反馈意见，审计组采纳情况说明，似及有关资料，递交法制工作机构和专职复核人员复核。但由于审计复核介入环节的滞后性，造成法制工作机构工作上的被动和审计组所在业务部门操作上的难度，主要表现在两个方面：一是审计复核发现审计结论性文书代拟稿存在部分问题定性不当，部分审计评价欠准确，部分法律法规或条款引用不确切等问题时，按规定应再次征求被审计单位意见。二是对于部门党政领导干部任期经济责任审计（以下简称经济责任审计）和部门预算执行审计（以下简称预算执行审计）“两审并一审”的审计项目，由于经济责任审计与预算执行审计具有各自的特点，表现为：审计年度长短不一，经济责任审计一般涉及三个会计年度，而预算执行审计仅涉及一个预算年度。评价事项多寡不同，预算执行审计评价事项一般涉及预算执行及其他财政收支情况等四个方面；经济责任审计评价涉及事业发展状况等六个方面。无论是审计时间跨度，还是审计评价深度，经济责任审计都要超过预算执行审计。由此，当预算执行审计报告先于经济责任审计报告出具时，由于预算执行审计报告的评价内容和反映的问题仅是经济责任审计报告的一部分，法制工作机构和专职复核人员一般只复核与其相关的部分审计资料，掌握审计项目部分情况。等到经济责任审计报告递交时，审计复核往往会发现，原先预算执行审计报告中部分评价和问题的表述应作进一步修正，这种情况按规定也需要重新征求被审计单位意见。虽然审计法没有明确规定审计机关只能就审计报告向被审计单位征求一次意见，但重新征求被审计单位意见必然会影响审计机关执法的严肃性、权威性，损害审计机关和审计人员的形象。 3.第一级、第二级复核过度依赖审计复核。虽然审计署6号令规定了审计项目三级复核制度，但在实际工作中，部分审计项目的审计人员及相关第一级、第二级复核人员对法制工作机构和专职复核人员存在“过度”依赖的现象。以2008年上海市审计局法规处对审计业务处审计项目质量检查情况为例，发现部分抽检的审计项目执行第一级、第二级复核制度不到位。主要表现在：审计组组长对审计证据和审计工作底稿的复核责任未切实落实到位，审计组组长往往只是在复核表上签个名，对具体内容、数据的复核不仔细，有的是事后由审计组组长或其委托人员在归档时才汇总底稿、证据，没有起到第一级复核的作用。审计业务处复核人员的作用未能发挥好，复核痕迹不明显，导致一些基本的、格式的、数据方面的问题未能在第一级、第二级复核时及时解决。原因主要是：审计业务处实施部分审计项目时，往往重内容轻程序，重查证轻复核，有将第一级、第二级复核的部分职责向第三级复核主体—法制工作机构和专职复核人员转移的倾向。这种依赖性既加重了审计复核的工作量和工作强度，又混淆了审计项目三级复核各自应承担的审计质量控制责任。 二、审计审理的先进性及与审计复核的异同点 1.审计审理先进性综述。 (1)审计审理是形式复核和实质审理的高度结合。刘家义审计长指出，审计质量控制不仅是形式上的复核，更应该是实质内容上的审理。也就是说，审计审理应该兼具形式复核和实质审理两个方面。具体表现在以下三点： 一是以审理审计实施方案的执行情况为抓手。审计实施方案是审计项目质量控制的基础，一个审计目标明确，审计内容和重点突出、审计步骤和方法明确、针对性操作性兼备的审计实施方案，是指导现场审计工作的“实施纲领”和“作战计划”。审计项目的质量取决于审计实施方案执行的程度。审计审理工作从审理审计实施方案入手，不仅要审理审计实施方案的编制、调整是否符合程序，更要审理审计实施方案是否得到全面贯彻、执行。在审计审理中，要检查审计实施方案是否与工作实际相符合，对审计发现的问题是否查深查透，问题定性、法规引用、处理处罚等方面是否准确恰当进行把关，进一步发挥审计审理在审计项目质量控制中的作用。要有效解决以往审计复核重审计业务文书反映的审计结果，轻审计目标的实现程度，以及关注审计查出的违纪违规问题，忽视审计实施方案规定的审计内容及事项是否得到落实等问题。 二是审计审理以“立体复核”为特征。审计审理工作不仅对审计报告等审计结论性文书代拟稿的程序性、规范性等方面进行审理，而且对审计证据、审计工作底稿等反映审计过程的资料进行审理。审计审理以先进的“立体复核”取代传统审计复核的“平面复核”，实现了横向审查和纵向审查的有机结合。如审查审计取证程序是否合法的同时，需加大对审计证据客观性、相关性、充分性、合法性的实质性审理力度，并对支持审计结论和审计评价的证据的证明力作出判断。审理机构和审理人员通过进一步拓宽审理工作的内涵和外延，有效控制审计项目质量。
