现代风险导向审计争论焦点及未来展望

      无论是国外还是国内，现阶段我们准则中规定的审计方法是现代风险导向审计。现代风险导向审计与其他审计方法比较，其最本质的进步是注册会计师查高管舞弊的本领大为提高。要求注册会计师从战略角度入手，通过经营环境——经营产品——经营模式——剩余风险分析的基本思路，将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式结合起来考虑，从源头上和宏观上分析来发现会计报表错报，把握审计风险。其逻辑结构图如（图1）所示。

      

      图1 现代风险导向审计“自上而下”的逻辑结构

      表1 现代风险导向审计与传统风险导向审计相关问题比较表

      属性

      现代风险导向传统风险导向

      战略管理论、系统理论、

      理论依据舞弊动因理论、审计理 主要是审计理论

      论

      审计风险审计风险＝重大错报风 审计风险＝固有风险×控

      模型险×检查风险 制风险×检查风险

      强调对被审计单位的战 了解内部控制、控制测试

      审计程序略系统分析，经营环节 和实质性测试；审计程序

      分析和剩余风险

      存在标准化

      从了解客户战略经营环

      风险评估境、评估经营风险、剩余

      重心是控制风险；直接评

      风险入手 估审计风险

      审计方法充分运用分析性程序， 分析性程序重视不够，分

      运用多种分析工具 析工具单一

      内涵扩大，包括了解企 大多从管理层获取审计

      审计证据业及其环境的证据；外 证据

      部审计证据增加

      

      图2 传统风险导向下审计风险组成要素

      

      图3 现代风险导向下审计风险组成要素

      现代风险导向审计与传统风险导向审计方法的比较详见（表1）、（图2）、（图3）。

      （一）风险导向审计争论焦点 (1)风险究竟是什么。从风险源头上看风险是企亚的战略风险还是导致财务报表重大错报风险；从审计主体上看风险是指对审计的注册会计师来说对事务所合伙人来说？以及引起风险导向审计与风险管理审计的异同争论。(2)模型等式是否合理。对审计风险模型理论界存在着多种看法。一是支持“审计风险＝重大错报风险×检查风险”这一模型的；另外包括但不限于“审计风险＝审计客体风险×审计主体风险×审计委托人风险、审计风险＝重大错报风险×（检查风险+准则风险）、审计风险＝KC×P1×P2式中：C表示审计给审计关系人造成的客观损失；K表示赔偿系数；KC表示会计师事务所赔偿金额；P1表示审计过程给审计关系人造成客观损失的概率；P2表示审计关系人提起诉讼的概率。”(3)质疑审计质量能否提高。一项调查表明：面对审计准则的判断，大部分注册会计师认为是超前，而不是滞后。准则制定者认为现行的准则滞后，而准则执行者又认为现行的准则超前这也不得不让人反思。此外，大部分注册会计师认为“目前中国出现的审计问题，不是技术问题，而在于道德的原因。”从会计和审计的历史发展进程看，从来都是先会计后审计，现在两个同步趋同，应该说只是形式上的，实质是赶不上的。(4)现代风险导向方法能否有效执行。主要涉及以下方面：第一，审计成本不会减少，反而增加。采用现代风险导向审计要求注册会计师了解被审计单位及其环境，识别重大风险领域。这对注册会计师的要求大大提高，而且对行业的了解也需要花费大量时间。第二，审计的法律风险判断在中西方之间存在差异。美英等国的判例法司法环境下，是以法律逻辑来推断CPA的审计责任，审计模式改变不会影响其CPA法律责任的变化；而我国是成文法国家，是依靠CPA行业法规来判断CPA法律责任。新方法中涉及大量的评估和主观判断，比实物证据的说服力方面差很多。增加了CPA的法律风险。第三，适用范围的界定。全面实行风险导向审计作为行业准则，对于中小规模会计师事务所是否有必要。(5)其他难点。会计师事务所和注册会计师的能力与知识结构。现代风险导向审计大量采用分析性程序，要求注册会计师对企业的风险进行主观判断，这就提高了对注册会计师的要求，不仅是经验和专业知识，还包括对企业的行业特征等知识的了解。另外，风险评估量化问题是目前比较棘手的问题。风险量化没有统一的标准，很多时候是一种主观上的判断。不能量化，就不能控制，其直接影响到现代风险导向方法的实施效果。

      （二）风险导向审计未来展望注册会计师行业的逻辑悖论。注册会计师事务所是企业，是讲究盈利的经济组织。事务所合伙人对风险的理解是从商业角度来考虑的，学术界对风险的理解则是为了证明自己理论完备。采用现代风险导向审计，无疑加大了审计成本，而事务所之间的同业竞争又相当激烈；另外公众对信息的需求越来越强烈，留给事务所生存的空间将越来越狭窄。现代风险导向审计是一种先进的审计方法。现代风险导向审计方法，相对与之前采用的审计方法来说无论是思想或理念上都是一种创新与发展，能够适应当前迅速变化的审计环境。笔者认为，人们了解被审计单位及环境目的是识别和评估对财务报表的重大错报，是确定被审计单位是否存在重大风险，然后界定该风险是否与财务报表发生的错报是否相关。如果相关，再进一步考虑这个导致财务报表错报的风险是否重大，最后来确定财务报表的重大错报风险。应该是从大处着眼，小处着手。另外，不应把风险导向审计拔高到风险管理审计。这两个有本质的区别。前者的责任是财务报表；后者则是对企业风险的评估。适用范围包括企业业绩评价、内控制度评价等多个方面。针对风险无法量化问题，笔者认为以后随着计量工具的进步将会更加健全。现阶段主要是咨询有经验的注册会计师，以及咨询了解该行业的专家等。重要的是树立一种“风险”意识，保持对异常现象的敏感度。现代风险导向审计实施效果的分析——从审计报告制造流程角度。审计的产生是基于委托代理关系和信息不对称理论，委托人要求第三方（注册会计师）来检查和监督管理者的经营业绩；审计工作是由事务所的注册会计师来实施，最终以事务所的名义出具审计报告；我国目前事务所形式是有限责任和合伙，法律暂没正式规定个人事务所；审计报告的使用是多方面的。包括政府、监管部门、银行、潜在投资者、中小股东等各方面的需要利用财务报表信息的人员。从委托人这个层面上分析——审计的需求方。第一，委托代理关系不明朗。我国国有企业其委托代理关系是比较讲不清楚地。如果由董事会聘请事务所，而董事会又有很多董事是高管，即管理层与治理层纠缠在一起时对谁负责，审计独立性何从谈起，我国很多的企业并没有委托代理，或者说其所有者也参与其经营，没有对高质量审计的强烈需求。不少企业聘请会计师事务所审计主要是为了应付财政部门、工商、税务等监管需要。当审计的需求是强制，而非内生时，讲究审计质量的提高似乎有些遥远。第二，委托人的需求存在变动趋势。现阶段的委托人，基本是大股东（直接委托人），但随着相关利益者，如投资者、员工、工会、社区等（间接委托人）影响不断扩大，对审计的需求也随同各类委托人的博弈地位和利益焦点的变化而改变。随着企业经营外部性的影响不断扩大，审计风险也将不断增大，要求审计的范围也将不断扩大，委托人对审计质量的要求也会不断提高，风险导向审计也将越来越重要。会计师事务所的审计风险归根到底是指审计失败后被起诉且败诉的风险，即法律风险，可用被发现的概率和发现后被惩罚力度的乘积表述。我国法律对会计师事务所以及注册会计师的处罚主要包括以下三个方面。在民事责任方面规定：不能单独起诉会计师事务所，赔偿金额以其评估或证明不实金额为限，顺序是被审计单位——出资人（在虚假出资额内）——会计师事务所（剩下的不实金额）；在行政责任方面规定：1-5倍罚款，警告，吊销资格等；在刑事责任方面规定：5年以下有期徒刑或拘役，并处罚金。由于目前我国立法方面存在的漏洞，导致我国审计人员的法律风险偏低，审计人员对审计风险不够重视，事务所缺乏实施风险导向审计的根本动力。第一，商业判断与职业判断存在矛盾。审计质量包括发现重大错报和报告重大错报两个阶段。项目组采用现代风险导向审计，充分运用专业判断能更好地发现错报，这是毫无疑问的，这也是现代风险导向审计最有魅力的地方。但报告错报就不是那么单纯了，事务所老板在衡量的时候运用的可能更多的是商业判断而非专业判断。如果审计失败被处罚的风险比较低，事务所很可能选择不报告重大错报，以维系客户关系。第二，道德问题大于技术问题。根据一项调查，1/3的业务是事务所主动联系公司的；1/3的业务是大股东指定事务所的。而我们职业道德准则规定事务所不能主动招揽客户。一位注册会计师说道“与其说CPA是一个专业人士不如说是一种机器：各种审计报告速成机，事务所要在专业和赚钱中抉择，CPA充其量就是一个“文员”。可见，注册会计师的独立性问题相比审计方法更加值得改善和提高。审计风险有两个角度，即需求导向的审计风险和供给导向的审计风险。我国证券市场的监管制度和上市公司的治理给构缺陷使得上市公司管理当局普遍具有强烈的盈余管理动机，这增加了需求导向的审计风险。面另一方面，我国注册会计师面临的诉讼风险偏低，使得供给导向的审计风险也较低。笔者认为，要治理审计风险需要从需求和供给两个方面进行均衡治理。