尽管探讨“审计质量控制方法”的文献颇丰，但至今为止，理论界鲜有人从成本预算的视角讨论如何实现审计质量控制。现实中，相对于我国日益发展的国有经济体与庞大的国家预算资金覆盖面，政府审计资源尤显稀缺。国家审计机关在组织审计项目时，一方面要考虑到如何保证审计质量，另一方面又受到配备的有限审计资源的约束。从表面上看，“高质量的审计结果”和“有限的审计资源”之间似乎存在着一种不可调和的矛盾关系。但在这样的矛盾关系中是否存在着协调一致的可能性，其背后是否也存在着逻辑上的共同机理？这是审计理论界和实务界需要认真思索与探讨的命题。本文尝试对这一命题进行逻辑上的梳理，将从审计成本预算的角度来探讨审计成本预算对国家审计质量的控制，为审计质量控制的研究拓展新思路。 一、国家审计成本、审计成本预算、审计质量控制的内涵 （一）国家审计成本的内涵 成本是人类生产经营活动中对各种资源的耗费。审计成本是指审计主体为完成审计工作所发生的一切资源消耗以及为应对所有可能发生事情的付出，不仅包括为完成审计活动、出具审计报告所发生的一切人、财、物的有形支出，还包括因为出具了不精确的审计报告而导致的审计机关（人员）声誉损失以及给被审计主体和相关利益方造成损失的赔偿。国家审计机关开展审计的委托主体是中华人民共和国全体公民，具体执行委托任务的是代表全体人民行使国家行政管理职能的国务院，在操作层面上不存在因不精确的审计报告给全体国民造成不良影响后的赔偿问题。据此，国家审计成本的内涵可以界定为：国家审计机关和人员在审计活动过程中，为达到某一特定的审计目标而发生的各种人、财、物、时间、机会等资源的消耗，因不精确的审计结论造成的自身声誉损失与未审计出违法违纪行为及违法违纪行为继续损害人民利益所引起的社会资源损失。 （二）审计成本预算的内涵 因为资源的稀缺性，理性的经济主体在从事经济活动时，必然会进行预期投入与预期产出之间的权衡，这种对预期投入的事先估算便是成本预算的一种初级形态。随着经济的发展与现代企业制度的进一步完善，人们发现事前的成本估算对控制资源投入效率及评价投入产出效益极为有效，并最终推动成本估算发展成一种被称为“全面预算管理”的成熟模式。 理论界将全面预算管理与价值链结合，进一步提出了“价值链预算”的概念，即在保证产品质量的前提下，注重对价值链上的所有环节进行投入产出上的比率分析，在评价链条各环节价值创造贡献大小的基础上，精减无效环节与作业，整合现有低效环节与作业，力求实现投入产出效益的最大化。与传统的全面预算管理模式相比，价值链预算更加注重“相对成本降低”的理念，认为成本的降低应与作业质量、效率及效益联系起来，不应单纯追求成本绝对额的降低，成本的发生应促进效益不断提高；强调不仅要考察本企业的价值链，而且要考察竞争对手、上下游方以及最终利益相关者甚至整个行业所有企业的价值链。 国家审计成本预算是国家审计部门在确定了审计对象以后，面对有限的审计资源，对如何高效配置审计资源进行的一种事先规划（国家审计部门面对总额有限的审计资金预算如何选择审计项目，不在本文讨论范围之内）。这样的事先规划，主要涉及审计活动中需要的人、财、物资源，至于不精确的审计结论造成的审计机关（人员）声誉损失与未审计出违法违纪行为所引起的社会资源损失，是合格的审计人员在审慎的审计程序中可以最大化避免的成本，故不在正常的国家审计成本预算范围之内。由于审计过程也可以分解为若干个作业活动组成的流程，其与企业生产经营活动中的“价值链”运行机理存在一致性，所以，价值链预算的理论对审计成本预算的编制具有指导意见。 （三）审计质量控制的内涵 审计质量是审计工作水平（包括审计过程与审计结果）的综合反映和集中体现。高质量的审计工作不仅体现为审计目标的实现，还应体现以最经济的方式完成审计活动的审计过程。于是，进行审计质量控制也就需要从过程和结果两个层面展开。过程层面的审计质量控制是指对审计计划、审计活动实施、编制审计报告、审计结果复核、审计结果公开等全过程的质量控制，要求实现以最经济的方式得出合理公允的审计判断；结果层面的审计质量控制要实现在审计证据面前，审计人员、被审计单位（人员）、所有利益相关者之间不存在明显的意见分歧。 二、审计成本预算对国家审计质量控制的逻辑 （一）审计成本预算编制的逻辑 价值链思想认为，按照经济和技术的相对独立性，价值增值过程可以分为若干个既相互独立又相互联系的价值活动，这些价值活动环环相扣、次第推进，形似链条，故称为“价值链”。借鉴价值链的分析思路，我们同样可以对国家审计全流程进行这种环环相扣、次第推进的“链条式分解”。从业务流程的先后时间顺序看，国家审计至少可以包括以下几个阶段：确定审计对象、了解被审计对象的基本情况、制订审计工作方案、实施审计活动、形成审计结论、公告审计结果、关注审计结果公告后的社会影响、复核被审计单位整改情况。当然，上述各个流程在具体实施时，又可以细分为若干项更具体的业务作业或者业务流程，如“确定审计对象”这个阶段，就至少可进一步细化为“评估拟审计项目的社会与经济效益”、“估测拟审计项目的审计成本”两个必要的作业流程；“实施审计活动”阶段，可进一步细化为“具体项目计划”、“内部控制测试”、“实质性测试”、“审计复核”等多个具体的作业（见图1）。
