一、审计治理与审计管理的概念辨析 1.审计治理。对“审计治理”进行定义应遵循以下原则：①审计治理的涵义应体现“治理”的本意。对“审计治理”的理解，不仅应将其视为一种管理方式，即审计治理结构、审计制度安排，而且应将其视为一种管理活动，即审计治理行为。②审计治理应该是双向的。审计治理应当既包括传统认识上的审计对经济活动的监督治理，又包括外部主体对审计的规范治理以及审计主体的自我治理。③审计治理不应囿于公司治理框架。④审计治理应突出利益相关者目标。综上所述，我们对“审计治理”定义为：审计治理是以产权维护为指引，以规范审计关系为路径依赖，以委托人为中心，通过一定的审计治理结构、审计治理机制以及审计行为的安排、设计和规范，合理配置剩余索取权和控制权，形成科学的约束和激励机制，以协调利益相关者之间的利益和权责关系，促使他们长期合作的契约和制度安排。将对产权的维护治理作为终极目标的审计治理，我们称之为“外部治理”；对审计关系和审计行为的治理是手段性和保障性的治理，这么做是为了实现外部治理，我们将其称为“内部治理”。 2.审计管理。可以说，管理是组织和人为达到一定目标，采用相应的方法作用于对象的活动过程。因此，审计管理应当包括管理主体、管理目标、管理方法和管理客体这四个要素。 对于审计管理的定义可谓仁者见仁，智者见智。笔者认同的定义是：审计管理是审计主体运用现代化的手段，为实现一定的目标，对审计业务及其所体现的审计关系进行的计划、组织、指挥、协调和控制。这个定义不但包括审计管理的四个要素，还指出了审计管理的方法和职能。 二、审计治理与审计管理的边界界定 1.时间边界。 (1)审计管理出现的时间。私有制出现后，人与人之间的平等关系被受托责任关系取代。国王作为其统辖范围内的所有者将其拥有的财富委托给其控制的官吏管理，从而也就形成了官吏对国王的“受托责任”。国王为了检查官吏是否忠实地履行了经济责任，便委派一些兼职或专职人员进行责任检查、鉴定和评价，这就是早期的审计。出现了审计实践活动就出现了审计管理活动，审计人为了完成审计任务，需要对审计工作进行计划、组织、协调和控制。但此时的审计制度是一种单向监督制度，是审计人对被审计人的监督治理，没有形成审计治理结构、机制和行为规范，不是真正意义上的治理活动。 (2)审计治理出现的时间。1640年英国发生了资产阶级民主革命，推翻了封建主义的专制统治，随后各国纷纷走向了现代化发展之路并逐渐实现了从专制制度向民主政治的转化。在“分权制衡”的民主政治下形成的不再是“一人之上，万人之下”的责任关系，而是形成一种“主权在民”的新型责任关系。各利益阶层为了维护自身的利益，不但要求对受托责任的履行情况进行监督，而且还要求对监督工具即审计进行再监督、完善与治理。双向治理格局的形成，表明已经形成严格意义上的审计治理。 显然，审计治理出现的时间晚于审计管理出现的时间。从实践的角度看，审计治理与审计管理的时间边界是资产阶级民主革命，但审计治理的出现并不意味着审计管理的终结，两者并存于审计活动中。 2.主体边界。 (1)审计治理主体。已有的审计文献没有明确审计治理主体。笔者认为，审计治理主体是有能力和资格对产权合理配置，对执政权约束、对经济决策科学和审计治理效率最大化具有重要影响的所有机构、法人和个体，包括直接行为主体和间接行为主体。审计人接受委托，对被审计人的受托责任履行情况进行验证，对审计偏颇行为进行自我纠正，其理所当然是审计治理主体。审计人处在治理“一线”，熟悉治理问题和场景，是直接行为主体；间接行为主体是能够依赖审计治理以保障自身利益的主体。如审计委托人，其是生产资料的所有者，其利益保证、意愿表达都会因审计失范而受损，因此委托人是审计治理博弈不可或缺的力量。 利益相关者理论提倡治理主体多元化，其认为政府、债权人、雇员、顾客、供应商、社区等利益相关者都可以成为审计治理的间接主体。笔者认为，审计治理主体首先是多元的，否则很难兼顾各方利益而取得理想的治理效果，但应当确定审计人与委托人作为治理主体的优先地位。我们认为，审计人是产权治理的主导力量，委托人是审计关系治理的中坚力量。此外，审计治理主体范围应该是有限的，一方面，并不是所有利益相关者都有能力参与审计治理，成为事实治理主体；另一方面，盲目强调审计治理主体多元化会带来更高的协调成本，从而降低决策效率。 (2)审计管理主体。审计管理主体相对简单，只有审计人，不包括委托人及利益相关者。审计人包括各级行政管理人员和业务人员，他们对审计工作进行计划、组织、指导、控制和监督。值得注意的是，审计管理不是高层管理人员的专利，所有的审计人员都要参与审计管理，而审计治理往往由高层管理人员参与。 从主体比较可以发现，审计治理主体是多元的，审计管理主体是一元的。审计治理不仅包括审计组织最上层作用于下层直至最底层、下层反作用于上层，而且包括审计主体作用于审计组织外部主体，这种双向关系可以理解为一种互动式的共同治理；而审计管理是单向行为，只包括审计组织上层与下一层的关系，审计管理只存在上级管理下级，不存在反向作用。 3.客体边界。 (1)审计治理客体。审计契约通过为所有其他契约关系群体提供公共信息，防止信息弱势群体受到产权侵害，以确保其他契约关系的持续稳固。因此，产权是审计外部治理的客体。审计内部治理可以视为审计制度安排、审计行为的规范，它们都属于广义审计关系的范畴。因此，内部审计治理的客体是审计关系。
