一、内部审计职能的拓展是利益相关者对受托经济责任要求提高的结果 1.受托经济责任内容的变化和内部审计职能的拓展。受托经济责任是按照特定要求或原则管理受托经济资源和报告其经营状况的义务，受托经济责任划分为行为责任与报告责任两大方面（蔡春，2001）。受托经济责任的实质是按照特定要求或原则行事，其内容是一系列的特定要求，它们来自委托人群体对受托人理想行为的期望与要求。由于委托人群体中的成员来自社会的各个方面，因而委托人的这种期望与要求是从低级向高级、由简单到复杂不断变化发展的，因而受托经济责任的内容也是由单一到多样不断扩展的。 在现代经济社会中，受托经济责任关系具有普遍性，受托经济责任内容具有多样性，与之相对应的是多元化现代审计体系。当受托经济责任的主要内容是保护委托人的财产不受损害时，与之相对应的是以合法性和真实性为主要目标的财务审计；当受托经济责任的主要内容为管理控制时，与之相对应的是以控制为主要目标的管理审计；当风险评估成为受托经济责任的主要内容时，便产生了风险管理导向审计；当公众利益成为政府的主要关注点时，便产生了公共受托经济责任，进而推动现代政府审计的形成和发展；当受托经济责任的主要内容发展到一个组织要对谋求经济效益和保护环境承担责任时，便产生了绩效审计和环境审计。 2.治理职能的形成和治理导向内部审计模式的发展。目前，以受托经济责任为基础的内部审计要求对组织治理过程的有效性进行绩效评估，以便为组织提出好的建议，帮助组织实现增值目的，这样就把内部审计的职能提升到了公司治理的高度。1999年，国际内部审计师协会成立的指南工作小组将内部审计的定义修正为：“内部审计是一项独立客观的咨询活动，以增加价值、促进单位经营为基本指导思想，它通过系统化、规范化方法评价和提高单位风险管理、控制和治理水平，帮助完成其目标，通过内部审计师建立的执业机构，促进专业技能的提升，并发挥其优势”。内部审计作为公司治理内部控制框架下的一个内嵌机制，应当履行完善公司治理结构的职能，内部审计也应发展为治理导向的内部审计模式。内部审计职能拓展过程和内部审计模式变迁过程如表1所示： 表1 利益相关者对受托经 济责任要求的变化 内部审计职能的拓展内部审计模式的变迁 保证会计信息的真实监督职能 财务导向内部审计 性和合法性 管理控制 管理职能 管理导向内部审计 评估风险 风险评估 风险导向内部审计 为组织谋求经济利益咨询、评价职能绩效审计和环境审计 和承担环境保护责任 完善公司治理 治理职能 治理导向内部审计 二、治理导向内部审计模式的构建 受托经济责任下的内部审计治理职能的形成以及由该职能决定的治理导向内部审计模式的发展，是内部审计发展的必然。治理导向内部审计是以实现共同治理为目标，以公司治理评价为基础，结合风险导向审计模式，对企业环境和治理结构进行有重点审计的一种综合审计方法。它提供了一种既能保持审计效果，又能提高审计效率的全新思路。 1.治理导向审计模式构建的理论依据。王光远(2007)提出，内部审计是确保受托经济责任全面履行的控制机制。蔡春(2001)提出审计功能存在的首要目标在于促进和保证被审计对象受托经济责任得以全面有效履行。与此同时，受托经济责任关系的存在，也必然要求建立完善的公司治理机制，从而促进受托经济责任的全面有效履行。因此，受托经济责任是审计与公司治理产生的共同理论基础之一。笔者认为作为受托者的审计人员是站在第三方的独立角度对企业内外部各种委托代理关系进行监控，以确保各基础契约中的受托经济责任得以履行，而公司治理是公司内外部各种委托代理关系的综合，是委托方与受托方权利相互制衡的结果。从这种意义上说，内部审计部门是监督公司管理层受托经济责任履行情况的一个机构，委托代理理论可以作为内部审计和公司治理的理论基础。 2.治理导向内部审计模式的优越性。与传统内部审计模式相比，治理导向内部审计模式具有很大的优越性。这里主要从审计目标、审计内容、审计方法和手段等方面来分析治理导向内部审计模式的优越性，具体如表2所示。 3.治理导向内部审计模式的构建——公司治理和内部审计的有效整合。时现(2003)从疏通信息沟通渠道、解决“代理问题”、完善监控机制、完善公司治理结构、适当定位、帮助企业增加价值等多个方面深入地分析了内部审计在公司治理中的地位与作用，得出了内部审计是公司治理系统的构成部分，公司治理需要内部审计的结论。王光远(2007)认为内部审计是透视公司的窗口，是公司治理的守门员，是组织治理主体可依赖的、极具价值的资源。 公司治理结构和治理机制的健全和完善，对内部审计职能的充分发挥起着举足轻重的作用。因此，很有必要建立内部审计与公司治理互动机制。应该按照现代公司制度的要求，规范公司股东会、董事会、监事会和经营管理者的权责，形成有效的制衡机制，建立规范的现代公司法人治理结构，并保证董事会成员的相对独立性；强化公司监事会的监督职能，在组织机构设置上赋予监事会协调经营者行为的权力；强调所有者约束，充分发挥股东大会的任免权来监控董事和监事，充分利用监事会的作用对经理层的经营活动进行有效的监督；在完善激励机制方面注重增强长期激励的作用，提高激励的透明度；加强对“内部人控制”的制约，优化公司治理结构，健全公司治理机制，营造良好的内部审计环境。
