基于能质流分析的生产型企业环境审计

      生产型企业是能源的主要消耗者和工业点源污染的主要制造者。面对频频发生的重大环境污染事件和日益恶化的环境状况，社会公众要求对生产型企业进行更加严格的环境审计。一些学者认为环境审计应该建立在环境会计的基础之上，但目前环境会计理论尚不完善，环境会计实务还没有很好地开展，环境会计中的环境资产、负债的确认问题尚未解决，这制约了环境审计的发展，环境审计亟须另辟蹊径。

      一、企业环境审计的观念更新

      现行的环境审计既受制于环境资产、负债的确认，又缺乏评价企业各生产环节环境状况的定量指标，所以只能关注企业投入、产出两端的情况，多以事后审计为主，而审计内容也过于宽泛，审计建议过于模糊，很难发挥环境审计的作用。本文认为，如果把环境审计建立在能质流分析的基础上，就可以利用现有的企业环境信息，比较科学、合理地开展环境审计。

      根据传统认知，企业对环境的影响是由生产过程中的废物排放造成的。但从能质流分析可知，企业对环境的影响还有一个主要来源，即能源的生产利用过程。能源的生产过程中必然伴随污染的产生，如电力生产过程中的废气SOx、NOx等，企业能源的消耗情况反映了为保障企业正常运行提供能量所产生的污染。企业在生产过程中排放废物和能源利用、损耗的每个环节都应承担环境受托责任。在能质流分析基础上的环境审计把企业的环境受托责任分为外部责任和内部责任。外部受托责任是企业作为社会经济组织对社会公众和政府具有保护环境的责任，承担责任的主要表现是减少能源的消耗和废物的排放；内部受托责任是生产部门受企业高层委托，对企业的可持续经营负有相关责任，要对企业的环境行为进行约束，促使有关部门节约能源和物质消耗。

      以能质流分析为基础的环境审计的思路借鉴能质流分析的概念，将企业作为环境审计的对象，在对企业能质流管理进行独立监督的基础上，将企业环境管理也纳入审计对象，一定程度上可实现对环境管理的再监督，这样可极大地拓展原来以财务审计为主的环境审计内容，审计时点也可从传统的事后前移至事中、甚至于事前，极大地提升企业环境审计的地位和作用。

      二、能质流分析原理

      能量和物质是企业生产的必要条件，企业中能量和物质是按一定的方向和程序合理流动的，能质流分析就是借助能质平衡方程分析企业能质利用的薄弱环节，提出改进意见的过程。

      （一）能量流分析

      1.对能量流概念的理解

      企业能量流是指产生能源的物质在企业购入后储存、加工转换、输送分配和最终利用的过程，能量以有效能和各类能量损失流出系统。有效能一般凝集于产品，而能量损失一般表现为对环境的影响。通常企业能量流系统如图1所示。

      

      图1 企业能量流系统

      从图1可以看出，企业能源系统每一个用能环节都是由若干用能单元组成的，能量流是一个以各用能环节串联、各用能单元并联的混合联结体系。能量在企业流动的过程中伴随着能量的利用和损失，最终是被利用的有效能量。能量损失的背后是产生能源的物质（如化石燃料等）的损耗和能量产生与使用中的损失。而无论是产生能源的物质的损耗还是能量损失均产生环境污染。

      2.能量流分析方法

      能量流分析就是根据能量平衡原理分析各用能单元的能量输入、使用和损失。用公式表示为：

      

      反映了企业各用能环节的能量利用率，是衡量企业能量利用的指标，将企业的总用能按用能环节分解后跟踪企业能耗状况，优化企业能源利用结构。

      （二）物质流分析

      1.对物质流概念的理解

      根据产品生命周期原理，生产型企业的物质流一般指由采集、加工、运输、分配、使用、维修、再循环、混合及最终处理等环节组成的物质代谢过程。这里的物质是指形成产品的物质。从图2可以看出，物质利用率越高则排放物越少，对环境的影响也越小。针对物质利用的环境审计，就是分析企业物质流的各环节，进而判断污染物的排放量，确认物质利用状况和利用效率，以鉴证和评价产品生产过程中物质利用效果性。现行环境审计仅衡量主要原料初始投入和产品最终产出的比例，没有考虑生产过程中各环节的投入产出率，也没有将原料进行分类，所以难以衡量各环节排放情况和污染情况。而建立在能质流分析基础上的环境审计则是针对各生产环节排放量和污染程度进行评价、鉴证。

      

      图2 企业物质流系统

      2.物质流分析方法

      物质流分析就是基于质量守恒定律对生产过程中使用的最终形成产品的物料进行衡算，即在生产过程中投入系统的物质总量等于产出品量和物料流失量之和，其计算通式如下：