（一）提高内部审计独立性并建立事前、事中、事后的全方位审计制度 我国外汇储备经营管理内部审计制度与各国普遍实行的由央行内部独立的内审部门负责的制度有很大不同。上文已述这种制度设计在很大程度上是迁就于储备信息作为国家机密而需严格保密的现实要求的。在未来我国外汇储备经营管理透明度逐渐提高，信息保密要求有所放松的条件下，为保证内部审计的独立性，应借鉴各国央行治理实践，从完善人民银行（外汇局）治理结构的视角出发，建立法律地位超然、不受其他部门钳制的内审部门，内审部负责人由国务院或最高国家权力机关任免，直接向人民银行最高决策机构或更高一级国家机关如国务院、全国人大及其常委会负责。在中央银行法中明确规定内审部的法律地位、责权利配置，授权内审部对人民银行包括储备投资运营在内的所有经营活动展开独立的内部审计，确保内部审计的客观公正。当然，鉴于外汇储备运营的专业性，为确保内部审计质量，可在内审部内部处室设置中建立专门的对口处室，专司外汇储备投资经营领域的审计。 此外，在内部审计的工作重心上，鉴于内审部贴近外汇储备运营的便利，应在事后审计基础上开展事前、事中审计。传统审计具有事后监督的局限性。外汇储备对外投资金额巨大，一笔交易动辄千万乃至过亿美元，一旦亏损同样也金额巨大且无法弥补。故必须最大限度保障事前决策的科学与事中操作的合规。因此，对外汇储备经营管理的审计而言，仅仅事后审计是不够的，而应是事前、事中和事后的全过程、全方位审计。事前审计主要是做好投资前决策审计，重心在于确保投资决策程序的合规；事中审计主要是做好投资期间的审计，重心在于防范交易执行期间的操作风险。 （二）切实落实外部审计制度并建立以合法审计为基础、绩效审计为重点的审计制度 前文已述境外多个国家外汇储备外部审计由私人会计师事务所担任。根据我国目前外汇储备管理的制度框架，由独立的私人会计师事务所开展外部审计显然过于脱离国情。因此，当务之急是根据《审计法》，由国家审计机关——审计署切实履行法定职责，对中央银行包括外汇储备经营管理在内的所有经营活动及其财务报表开展独立的外部审计，同时基于对外汇储备终极所有权人负责的原则，审计结果应明确纳入审计署向全国人大常委会提交的审计工作报告中。当然鉴于外汇储备的属性，某些属于国家秘密的信息，如资产结构、币种结构等具体信息可有所保留，但审计工作报告至少应披露对中央银行经营管理外汇储备进行外部审计的事实及外汇储备的资产配置、投资绩效等概况信息。同时，在对外公布的审计公告中也应在不与国家保密要求相冲突的前提下有选择性地公开披露相关概况信息。此外，在制度上应明确规定对中央银行包括外汇储备经营管理在内的所有业务进行外部审计的周期和频率。 当然，在外汇储备的外部审计方面，最为根本的是改变审计署在宪政框架中的隶属关系，由行政模式改为议会模式，从而从根本上确立对中央银行、财政部等政府部门的独立性，同时建立对全国人大的负责与报告制度。早在1977年，国际审计组织(INTOSAI)在《国际审计准则指引——利马宣言》中即已指出，国家审计的首要条件便是独立性，并要求在宪法中确立国家审计机关制度框架，并呼吁其独立性受到最高法院的保护。① 此外，对于中央银行经营管理外汇储备的审计而言，还有必要进一步深化“审计”的内涵，在合法性审计基础上开展绩效审计(Performance Audit)。根据《审计法》的规定，审计机关对审计对象的财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。但从我国审计实践看，受制于审计技术和手段，基本上限于合法性审计，对于经济效益审计和社会效益审计涉及较少。“效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。效益审计是一个更高的境界，更能发挥审计作为国家财产‘看门狗’的作用。”绩效审计是世界范围内国家审计发展的主流趋势。国际审计组织在其发布的《国际审计准则指引——利马宣言》中指出，“绩效审计以经济性(Economy)、效率性(Kfficiency)和效益性(Effectiveness)为核心（简称“3E”），和传统的合法性审计、合规性审计同样重要。它不仅关注某项具体财务运作，更侧重对整个政府活动进行全方位的监测与评估。”美国审计总署也确立了绩效审计原则，并作为《美国国家审计准则》的精髓。目前“3E”审计的比重已经占到美国审计总署工作量的90%左右。由于外汇储备投资领域的专业性、技术性及商业性，为有效发挥审计监督职能，我国审计署应关注传统的合法性审计外，还应将审计重点调整到中央银行经营管理外汇储备的投资绩效方面，以体现审计的专业性、有效性。 注释： ①世界上主流的审计机关隶属模式是设会领导下的审计制，审计机关是立法机关的一部分。国际审计组织(INTOSAI,International Association of Surpre Audit Institutions)认为独立性是审计机关履职的根本条件，而议会模式最能保障审计机关的独立性，See INTOSAI:The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts,1998,available at http://intosai.connexcc-hosting.net/blueline/upload/limadeklaren.pdf,visitedonAugl，2009；实际上，当今世界上仅瑞典、芬兰采取和我国类似的审计机关隶属于行政机关的模式，而这两个国家却又同时采取双审计机关制，即除设置行政机关领导下的审计机关外，还设置议会领导下的审计机关，从而很大程度上弥补了单一审计机关独立性的缺陷。参见IMCL(International Management Consultants LTD):Organisation of a Supreme Audit Institution,2003,available at http://info.worldbank.org/etools/docs/library/108496/sai-organization.pdf.
