国家审计初论：目标—逻辑—框架

      我国当前实行的审计监督制度，起始于1982年宪法。二十多年来，以审计署和地方审计厅局组成的审计系统，对改革开放和经济发展作出了杰出贡献。在2010年新年到来之际，全国审计工作会议暨全国审计系统先进集体和先进工作者表彰大会在北京召开。温家宝总理亲临会场指出，审计系统要深入贯彻落实科学发展观，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的工作方针，再接再厉，为促进经济发展和社会进步作出新的更大的贡献。

      在已有成绩的基础上，刘家义审计长多次提出，审计监督是一个国家政治制度不可缺少的组成部分，是民主法治的产物，也是推进民主法治的重要手段，是维护国家经济安全的重要工具，必须发挥保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能。我理解，刘审计长反复将“国家”二字与审计职责联系在一起，是对审计监督功能的更高要求。对此，本文以“国家审计”为话题，提出初步看法，以期抛砖引玉。

      倡导正式采用“国家审计”概念

      国家审计和政府审计这两个概念，我们经常把它看做同义语。究竟两者有没有区别？

      经仔细考察，国家审计的含义是唯一的，而政府审计在语义学意义上可以有两种理解：一种是“政府进行审计”，另一种是“对政府进行审计”。在两种定义和理解中的政府审计，政府本身具有相反定位。“政府进行审计”时，政府的身份是审计主体；“对政府进行审计”时，政府是被审计客体。另外，政府分为中央和省、市、县多个层级，也让政府审计的含义在实务中比较含糊。

      当人们提到政府审计，就会很自然地想到“中华人民共和国审计署”，及其对各级政府权力和国有资产所具有的审计监督功能，这是将政府审计理解为“政府进行审计”，而不是本来应该的“对政府进行审计”。

      为了避免“政府审计”概念的模糊性，本文倡导正式采用“国家审计”概念。因为对国家审计的含义，理解是唯一的，那就是，审计机关代表国家利益，代表全体人民的利益，将政府看做被审计客体，针对各级政府支配和使用公民纳税形成的国家财力之合规性、有效性，针对国有资产运营和使用的企事业单位，实施审计监督，并予以披露报告，对全体人民负责。在“国家审计”概念下，才能更明确地讨论审计机关如何发挥保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能。

      审计独立性与三方关系

      在审计研究中，研究话题很多，包括审计市场、审计质量、审计独立性、基础数据、审计方法等。其中，审计独立性是永恒的焦点和核心话题。从理论上说，审计是否有效，独立性是必要条件，胜任能力以及职业操守则属于充分条件。

      要讨论审计独立性，先看审计三方关系示意图（图一）。

      

      图一：审计三方关系

      我们知道，审计三方关系的具体经济含义，首先是A对C的经济责任委托、C对A的经济责任受托，进而在A与B之间产生委托代理问题（信息不对称和道德危机风险）。从而，才有了独立审计需求，即A委托B对C进行审计，并要求B将审计结果向A报告。为了得到公正的审计结果，B被要求具备“独立性”——既独立于C，也独立于A。

      然而在讨论审计独立性问题时，人们往往忽略A与C的关系。事实上，如果A对C之间不具有足够的分离和独立，那就失去或者大大淡化了“委托—代理”关系，使得“A对C之间的信息不对称和道德危机风险”问题不存在，或者不那么严重。换句话说，审计的必要性也就不存在，或者大大减弱了。因此，对于讨论审计独立性问题来说，A与C的关系也很重要。

      关于图一还应当指出，三方关系中的三方角色并不都是单一固定的。分别来看，B作为审计执行人是唯一的，而审计委托者A和被审计者C，却都是可变的，都不是唯一的。一方面，在被审计者C既定时，当B面对的是不同的A（A1或A2），这会影响B与C之间的独立性；另一方面，在审计委托者A既定时，当B面对不同的C（C1、C2、C3或C4），B与C之间的独立性也会有程度差异。

      在审计意义上讨论三方关系中的A、B、C，以及由此出发分析审计独立性，为了清晰起见，可以归结为表一。

      结合表一再看图一，那是一般情形下的审计三方关系基本模型。而在具体审计实务中，情况远远不是那么简单。B所面对的A和C，可能有很多种复杂组合。所以，尽管审计独立性的理论含义很明确，但在实务中的表现则不那么简单。

      由此进一步分析，审计独立性缺失可以区分为两种：一种属于独立性的先天性缺失，指制度安排本身存在缺陷，让B与C从一开始就不具备完整独立性；另一种属于独立性的后天性受损，指制度安排无明显缺陷，B与C之间本来具备完整独立性，但在审计执行过程中，由于种种其他原因而导致独立性缺陷。

      审计目标与“相对独立性”

      所谓审计目标，就是回答“为什么而审计”的问题。基于前面图一讨论审计目标，从审计人B接受不同委托人A看，可以区分为两种审计目标：治理型目标和管理型目标。

      治理型目标，就是审计人B服务于委托人A的要求；管理型目标，就是审计人B服务于本审计者C的需求负责。